IPPP1/443-996/08-3/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2008 r. (data wpływu 23 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korygowania wcześniejszych rozliczeń podatku VAT w przypadku zmiany stanowiska Ministra Finansów w sprawie premii pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korygowania wcześniejszych rozliczeń podatku VAT w przypadku zmiany stanowiska Ministra Finansów w sprawie premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W celu zwiększenia obrotów (zakupów) dostawcy-producenci zajmujący się hodowlą i ubojem trzody chlewnej i dostarczający do Centrum Sp. z o.o. ("Spółka"), półtusze wieprzowe, przyznali Spółce premie pieniężne od zrealizowanego obrotu. Wysokość premii pieniężnej należna Spółce wynika z zawartych umów z poszczególnymi dostawcami. Premie przysługują za osiągnięty obrót, tj. od wartości netto towarów dostarczonych przez danego dostawcę do Spółki w okresie rozliczeniowym. Okresem rozliczeniowym może być miesiąc, kwartał, kilka miesięcy lub rok. Dla udokumentowania premii, o których mowa powyżej, Spółka do dnia 31 grudnia 2007 r. wystawiała faktury VAT, natomiast od 1 stycznia 2008 r. wystawia noty księgowe.

W związku z wielością przeprowadzanych transakcji, niemożliwym jest przyporządkowanie premii pieniężnych do konkretnych transakcji. Powyższy sposób postępowania w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania premii pieniężnych był stosowany przez Spółkę, zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. (Sygnatura PP3-812-1222/2004/AP/4026), stanowiącym ogólną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) ("Interpretacja MF z 30 grudnia 2004 r.") do dnia 31 grudnia 2007 r..

Od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z linią orzecznictwa sądowego, Spółka nie opodatkowuje premii pieniężnych otrzymywanych od osiągniętych obrotów, ponieważ zgodnie ze stanowiskiem Spółki nie są one wynagrodzeniem za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI dyrektywy VAT (NSA z dn.6 lutego 2007 r. sygn. Akt I FSK 94/06; WSA z dn.22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4080/06; WSA z dn.6 lutego 2008 r. sygn. Akt III SA/Wa 1967/07; WSA z dn.27 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 100/08).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zmiany stanowiska Ministra Finansów zawartego w Interpretacji MF z 30 grudnia 2004 r. albo otrzymania przez Spółkę interpretacji indywidualnej albo wyroku sądu administracyjnego w indywidualnej sprawie Spółki, uznającego że premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka będzie zobowiązana do korekt wcześniejszych rozliczeń podatku VAT dokonanych w oparciu o stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji MF z 30 grudnia 2004 r....

Zdaniem wnioskodawcy, zastosowanie się przez nią do Interpretacji MF z 30 grudnia 2004 r. nie może jej szkodzić nawet biorąc pod uwagę powyższe interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądowe które zapadły w indywidualnych sprawach podatników.

Po pierwsze, przepis Ordynacji podatkowej będący bowiem podstawą wydania powyższej interpretacji (art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 grudnia 2004 r.) nie wskazywał ograniczenia czasowego w jakim daje ona ochronę podatnikom Po drugie w ocenie Spółki należy przyjąć, ze zastosowanie się do Interpretacji MF z 30 grudnia 2004 r. nie może szkodzić podatnikowi do momentu jej zmiany lub uchylenia albo zmiany przepisów których dotyczy (czyli definicji "świadczenia usług" zawartej w ustawie o VAT) Od momentu jej wydania przepisy dotyczące definicji świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT nie zmieniły się podobnie jak oficjalne stanowisko Ministra Finansów w tej sprawie.

Należy więc uznać ze interpretacja MF z 30 grudnia 2004 r. w dalszym ciągu ma zastosowanie do postępowania Spółki która zgodnie z jej treścią traktuje wypłatę premii pieniężnych za przekroczenie określonego pułapu zakupów jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT opodatkowane podatkiem VAT. W tym miejscu należy również podkreślić, iż brzmienie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązujące w momencie wydania Interpretacji MF z 30 grudnia 2004 r. w przypadku jej zmiany nie zwalniało podatnika od zapłaty podatku (wyłączało jedynie postępowanie karno skarbowe naliczanie odsetek za zwłokę oraz możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania przez organ podatkowy).

Obecne brzmienie art. 14 i następne Ordynacji podatkowej jest bardziej liberalne (korzystne) dla podatników, gdyż powoduje, iż w przypadku zmiany takiej interpretacji podatnik jest zwolniony również z obowiązku zapłaty podatku. Biorąc więc pod uwagę ze Minister Finansów konsekwentnie podtrzymuje stanowisko zawarte w Interpretacji MF z 30 grudnia 2004 r. (czemu daje wyraz np. w piśmie z 28 grudnia 2007 r. nr PT3/0602/34/599/LBE/07/MB7-16001 będącym odpowiedzią na interpelację poselską), Spółka uważa, ze nawet w przypadku zmiany stanowiska Ministra Finansów w tej kwestii jak również otrzymania przez nią odmiennej interpretacji indywidualnej albo wyroku sądu administracyjnego w indywidualnej sprawie Spółki nie spowoduje to konieczności dokonywania korekty rozliczeń podatku VAT za okres w którym premie pieniężne były traktowane jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Spółka uważa także, iż stosując się do Interpretacji MF z 30 grudnia 2004 r. będzie jej tez przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach VAT wystawianych przez producentów trzody chlewnej czy tez innych kontrahentów, bowiem zakupy tych usług zostaną wykorzystane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych (zwiększenia obrotów z tytułu dostaw towarów).

Stanowisko takie zaprezentował Minister Finansów w piśmie z 24 stycznia 2008 r. (Sygnatura IP- PP2-443-587/08-2/MK) stwierdzając m.in. że odpowiadając na następne pytanie czy zmiana stanowiska Ministra Finansów, spowoduje iż spółka będzie zobowiązana do dokonania korekt wcześniejszych rozliczeń dokonywanych w oparciu o stanowisko Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza iż korekta rozliczeń za poprzednie okresy w których dotychczas były uwzględniane faktury wystawiane zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym nie tylko nie jest konieczna ale jest nie dopuszczalna. Dokonywane rozliczenia uwzględniające faktury VAT za świadczenie usług jest prawidłowe () Zgodnie z art. 14 § 1 pkt 2 dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Z powołaniem na ten przepis wydano przedmiotową interpretację dotyczącą sytuacji związanych z ustanowieniem premii pieniężnych (pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30.12.2004 Nr PP3-812-1222/2004/AP14026) W zakresie znaczenia prawnego dla uznania prawidłowości dokonanych rozliczeń wydanej interpretacji ogólnej obowiązującym od dnia wydania interpretacji do 1 lipca 2007 r. jest przepis art. 14c stanowi iż zastosowanie się podatnika płatnika lub inkasenta do interpretacji o której mowa w art. 14a § 1 nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także:

Również, po dokonaniu z dniem 1 lipca 2007 r. nowelizacji (ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) zgodnie z art. 14k § 2 zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Reasumując, zastosowanie się przez Podatnika do interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego nie może szkodzić, co w powyższej sytuacji faktycznej oznacza, że jeśli prawo do podatku naliczonego spółka upatrywała w uregulowanych wynikających z interpretacji ogólnej, to w przypadku jej uchylenia - do dnia wydania zmienionej interpretacji - nie ma podstaw prawnych dla dokonania korekty deklaracji."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw Finansów Publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Przepis ten został wprowadzony od dnia 1 lipca 2007 r. przez ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych przepisów (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. zasada wyrażona obecnie w art. 14a, była wskazana w art. 14 § 1 pkt 2. Z powołaniem na ten właśnie przepis, tj. art. 14 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.) została wydana interpretacja dotycząca sytuacji związanych z ustanowieniem premii pieniężnych - pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026.

Jak wskazywał art. 14c ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, nie może mu szkodzić (...). Obecnie obowiązujący (tj. od dnia 1 lipca 2007 r.) art. 14k § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Jak stanowi art. 14i § 1 interpretacje ogólne są publikowane, bez zbędnej zwłoki, w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. Ostatnim pismem Ministerstwa Finansów, stanowiącym interpretację ogólną dotyczącą premii pieniężnych - Interpretacja w sprawie stosowania przepisów art. 8 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, było przywołane pismo z dnia 30 grudnia 2004 r., Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, opublikowane m.in. w Dz. Urz. MF 2005/2/22 oraz Biul. Skarb. 2005/1. Żadne kolejne pismo Ministra Finansów w powyższym zakresie, zmieniające interpretację ogólną zawartą w piśmie Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 nie zostało wydane ani opublikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów ani zamieszczone w Biuletynie Informacji Publicznej.

Stosownie do art. 14l ustawy - Ordynacja podatkowa, w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Natomiast w myśl art. 14m § 1 cyt. ustawy, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

* zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

* skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14m § 2 pkt 2 i pkt 3 cyt. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje:

* w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków - okres do końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz kwartał następny;

* w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny.

Artykuł 14m § 3 stanowi, iż na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. Uregulowania § 4 art. 14m cyt. ustawy wskazują iż organ podatkowy informuje podatnika w formie pisemnej o dacie doręczenia odpisu orzeczenia, o którym mowa w § 2, podając jednocześnie informacje, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku wynikającego z uchylonej przez orzeczenie interpretacji.

Ochrona prawna wynikająca z wydania interpretacji podatkowej ogólnej przysługuje podatnikowi wyłącznie w przypadku, gdy się do niej zastosował. Jak wynika z przywołanych powyżej uregulowań ustawy - Ordynacja podatkowa, ochrona podmiotu, który zastosował się do interpretacji ogólnej zależy m.in. od tego czy opublikowanie tej interpretacji nastąpiło przed wystąpieniem zdarzenia, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, czy po tym zdarzeniu. Ochrona prawna w zakresie interpretacji dotyczących stanu faktycznego, którego skutki podatkowe wystąpiły przed opublikowaniem interpretacji ogólnej została unormowana w art. 14m, natomiast art. 14k stanowi wyczerpującą regulację ochrony podatnika wynikającej z interpretacji ogólnej opublikowanej po wystąpieniu skutków podatkowych stanu faktycznego, którego dotyczyła interpretacja.

Zastosowanie się przez Podatnika do interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego nie może szkodzić, co oznacza, iż podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. W praktyce zasada nieszkodzenia oznacza, że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji ogólnej, która uległa zmianie, lub interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej:

* nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych się umarza oraz

* nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Okres ochrony liczy się od dnia opublikowania interpretacji ogólnej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów do dnia publikacji interpretacji ogólnej zastępującej poprzednio opublikowaną interpretację (art. 14k cyt. ustawy).

Należy ponadto podkreślić, iż ustawodawca nie wiąże skutków podatkowych zastosowania się do interpretacji przed jej opublikowaniem, mimo iż przedmiot interpretacji obejmuje zdarzenie, któremu odpowiada stan faktyczny ujęty w interpretacji. Dlatego też zastosowanie się do takiej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku, który powstał przed opublikowaniem interpretacji. Jeśli zatem skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, którego dotyczy interpretacja, nastąpiły przed opublikowaniem interpretacji ogólnej, to interpretacja ta - w przypadku jej zmiany lub nieuwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tego zdarzenia (art. 14l cyt. ustawy).

Należy przyjąć, iż podmiot, który zastosował się do interpretacji ogólnej, działał w zaufaniu do organu podatkowego. Jeśli więc interpretacja została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje to zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Jednakże warunkiem zwolnienia jest spełnienie dwóch przesłanek:

Jeśli zatem skutki wystąpiły po opublikowaniu interpretacji ogólnej, to zastosowanie się przez podatnika do tej interpretacji zwalnia również z obowiązku zapłaty podatku.

W przedstawionej sytuacji faktycznej powyższe uregulowania ustawy - Ordynacja Podatkowa oznaczają, że jeśli prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółka upatrywała w uregulowaniach wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 w sprawie stosowania przepisów art. 8 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to w przypadku jej uchylenia - do dnia wydania zmienionej interpretacji - nie ma podstaw prawnych do dokonania korekty wcześniejszych odliczeń i sporządzenia korygujących deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Należy oczywiście podkreślić, iż zastosowanie przedmiotowego pisma Ministra Finansów zależy od tego, czy określony stan faktyczny dotyczy sytuacji, w której dochodzi do świadczenia usług, za które nabywca towarów otrzymuje wynagrodzenie. Wykonywane przez Podatników czynności mają różnorodny charakter, w wyniku których są wypłacane premie pieniężne, a więc w głównej mierze należy mieć na uwadze określony stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.