IPPP1-443-995/08-3/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2008 r. (data wpływu 23 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania faktur VAT korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu wykazania podatku VAT należnego wynikającego z faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

B... sp. z o.o. (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych. W ramach prowadzonej działalności Spółka, nabyła od spółki P. Sp. z o.o. (Port Lotniczy) prawo wieczystego użytkowania i prawo własności gruntu zabudowanego terminalem odlotów oraz budynkiem biurowym (Obiekt). Następnie Obiekt został oddany Portowi Lotniczemu do korzystania na podstawie umowy leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. odpisów amortyzacyjnych zgodnie z umową od wartości początkowej Obiektu dokonuje Port Lotniczy) zawartej 24 listopada 2006 r. (Umowa).

Umowa została zawarta na 12 lat, tj. do listopada 2018 r.. Jednocześnie w dniu podpisania Umowy Port Lotniczy zapłacił na rzecz Spółki kwotę odpowiadającą ok. 65% wartości początkowej Obiektu. Wpłata ta stanowiła pierwszą ratę leasingową (I Rata Leasingowa), stanowiącą spłatę wartości przedmiotu leasingu (tj. Obiektu) w rozumieniu art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z postanowieniami Umowy, poczynając od 15 czerwca 2007 r. Port Lotniczy jest zobowiązany płacić do 15 dnia każdego miesiąca raty leasingowe obejmujące:

* część kapitałową stanowiącą część pozostałej do spłaty wartości początkowej Obiektu oraz

* część odsetkową obliczaną jako ustalony procent od pozostającej do spłacenia sumy kapitałowych części rat leasingowych.

Strony Umowy planują zawarcie aneksu do Umowy (Aneks), zgodnie z którym sposób rozliczenia w ramach Umowy ulegnie zmianie w ten sposób, że uiszczona już na rzecz Spółki I Rata Leasingowa zostanie obniżona, a powstała nadpłata zostanie w konsekwencji zwrócona na rzecz Portu Lotniczego, a pozostałe raty leasingowe zostaną podwyższone w ten sposób, że:

* korygowana Aneksem spłata I Raty Leasingowej zostanie zaalokowana w odpowiednich częściach do poszczególnych rat kapitałowych, których spłata określona jest w harmonogramie będącym załącznikiem do Umowy;

* części odsetkowe poszczególnych rat leasingowych będą przez strony Umowy ustalane z uwzględnieniem podwyższonej kwoty pozostałej do spłaty wartości początkowej Obiektu. Umowa zawiera postanowienie, zgodnie z którym po upływie podstawowego okresu Umowy strony zawrą umowę sprzedaży Obiektu, na podstawie której prawo własności w odniesieniu do Obiektu zostanie przeniesione przez Spółkę na Port Lotniczy. Zapis ten, jak i fakt, iż zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od wartości początkowej Obiektu dokonuje Port Lotniczy (a więc korzystający), był podstawą dla uznania przez Spółkę, iż wydanie Obiektu w ramach Umowy winno być potraktowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W efekcie, w związku z zawarciem Umowy Spółka wystawiła fakturę VAT dokumentującą przedmiotową dostawę towaru, przy czym za podstawę opodatkowania podatkiem VAT przyjęta została kwota odpowiadająca wartości początkowej Obiektu oraz przyszłym częściom odsetkowym poszczególnych rat leasingowych, obliczonym z zastosowaniem bieżącej stopy procentowej (tj. stopy procentowej znanej w chwili wystawiania faktury VAT). Tym samym, z chwilą zawarcia Umowy podatkiem VAT opodatkowana została wartość Obiektu oraz odsetki, które mają być pobrane przez Spółkę za cały okres trwania Umowy. Biorąc pod uwagę, iż z chwilą zawarcia Umowy Spółka otrzymała spłatę istotnej części wartości początkowej Obiektu (ok. 65% tej wartości), otrzymana spłata pomniejszyła podstawę do obliczenia należnych Spółce w przyszłości odsetek.

Tymczasem, w ramach planowanej zmiany Umowy nastąpi rozłożenie równowartości kwoty I Raty Leasingowej w czasie stosownie do pozostałych rat leasingowych. Oznacza to, iż z chwilą zawarcia Aneksu do Umowy zmieni się również podstawa do obliczania części odsetkowych poszczególnych rat leasingowych. W konsekwencji, odsetki należne Spółce za cały okres trwania Umowy ulegną zwiększeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy winien być wykazany przez Spółkę podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek zawarcia Aneksu do umowy.

Zdaniem wnioskodawcy, podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej wystawionej w związku z zawarciem Aneksu winien być wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona (a więc w deklaracji za miesiąc zawarcia Aneksu do Umowy). W przedstawionym stanie faktycznym wystawienie faktury korygującej podyktowane będzie zmianą (podwyższeniem) ceny Obiektu po dokonaniu jego dostawy w ramach Umowy. Tak więc, obowiązek wystawienia faktury korygującej i podwyższenia kwoty należnego podatku VAT wynika ze zdarzenia, które nastąpiło już po wydaniu towaru, po pierwotnym ustaleniu wartości świadczenia i po wystawieniu faktury pierwotnej.

Ponownie wskazać należy na zapis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota należna pomniejszona o VAT. Biorąc pod uwagę brzmienie tego przepisu stwierdzić należy, iż w chwili zawarcia Umowy podstawa opodatkowania została określona zgodnie z tym przepisem, tj. bez uwzględnienia odsetek od tej części wartości początkowej, która podlegała natychmiastowej spłacie przez Port Lotniczy. Zmiana podstawy opodatkowania, poprzez zmianę podstawy dla ustalenia kwoty należnych odsetek nastąpi dopiero z chwilą zawarcia Aneksu do Umowy - dopiero z tą chwilą wiadome jest, iż zmienia się kwota należna. Oznacza to, iż podatek VAT wynikający z faktury korygującej, która zostanie wystawiona przez Spółkę w momencie podpisania Aneksu powinien być wykazany w deklaracji VAT Spółki w miesiącu zawarcia Aneksu.

Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1516/07). WSA wskazał, że sposób rozliczania faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania zależy od przyczyny dokonania korekty. Jeżeli konieczność wystawienia faktury korygującej wynika z okoliczności zaistniałych już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, podatek należny wynikający z dokonanej korekty należy wykazać na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła zmiana pierwotnej ceny. Taka sytuacja dotyczy np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury. Natomiast jeżeli korekta jest dokonywana na skutek błędu, pomyłki podatnika - w ocenie Sądu podlega ona rozliczeniu w miesiącu, w którym rozliczona została faktura pierwotna.

Stanowisko takie zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w decyzji z 11 lipca 2007 r. (sygn. 1401/PH-II/4407/14-19/07/MZ) stwierdził: "Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub

* z powodu innych przyczyn określonych w § 17 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiona jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, niepóźniej jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

W myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W przepisach wykonawczych nie uregulowana została jednak kwestia rozliczania faktur korygujących w przypadku zwiększania przez podatników kwoty podatku należnego. W takich przypadkach należy zatem odnieść się do przepisów wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiących o momencie powstania obowiązku podatkowego.

W badanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem dostawy, w ramach leasingu finansowego, jest terminal odlotów i budynek biurowy znajdujące się na terenie lotniska. Zatem w analizowanej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego regulowany jest art. 19 ust. 10 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, niepóźniej jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania.

W sytuacji, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonanej korekty.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w dniu podpisania umowy leasingu finansowego port lotniczy zapłacił na rzecz Spółki kwotę odpowiadającą ok. 65% (część) wartości początkowej leasingowanego obiektu. W badanej sprawie, w tym właśnie momencie powstał więc obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży obiektu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż podatek VAT wynikający z faktury korygującej - wystawionej w późniejszym okresie w związku z zawarciem aneksu do umowy - powinien być wykazany w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży i w którym wystawiona została faktura pierwotna.

Ponadto wyjaśnić należy, iż orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. Ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie mogą one być podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw. Orzeczenia sądów zapadają w indywidualnej sprawie i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.