IPPP1-443-995/08-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2008 r. (data wpływu 23 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu wystawienia faktury korygującej, dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu wystawienia faktury korygującej, dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

B sp. z o.o. (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych. W ramach prowadzonej działalności Spółka, nabyła od spółki P Sp. z o.o. (Port Lotniczy) prawo wieczystego użytkowania i prawo własności gruntu zabudowanego terminalem odlotów oraz budynkiem biurowym (Obiekt). Następnie Obiekt został oddany Portowi Lotniczemu do korzystania na podstawie umowy leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. odpisów amortyzacyjnych zgodnie z umową od wartości początkowej Obiektu dokonuje Port Lotniczy) zawartej 24 listopada 2006 r. (Umowa).

Umowa została zawarta na 12 lat, tj. do listopada 2018 r.. Jednocześnie w dniu podpisania Umowy Port Lotniczy zapłacił na rzecz Spółki kwotę odpowiadającą ok. 65% wartości początkowej Obiektu. Wpłata ta stanowiła pierwszą ratę leasingową (I Rata Leasingowa), stanowiącą spłatę wartości przedmiotu leasingu (tj. Obiektu) w rozumieniu art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z postanowieniami Umowy, poczynając od 15 czerwca 2007 r. Port Lotniczy jest zobowiązany płacić do 15 dnia każdego miesiąca raty leasingowe obejmujące:

* część kapitałową stanowiącą część pozostałej do spłaty wartości początkowej Obiektu oraz

* część odsetkową obliczaną jako ustalony procent od pozostającej do spłacenia sumy kapitałowych części rat leasingowych.

Strony Umowy planują zawarcie aneksu do Umowy (Aneks), zgodnie z którym sposób rozliczenia w ramach Umowy ulegnie zmianie w ten sposób, że uiszczona już na rzecz Spółki I Rata Leasingowa zostanie obniżona, a powstała nadpłata zostanie w konsekwencji zwrócona na rzecz Portu Lotniczego, a pozostałe raty leasingowe zostaną podwyższone w ten sposób, że:

* korygowana Aneksem spłata I Raty Leasingowej zostanie zaalokowana w odpowiednich częściach do poszczególnych rat kapitałowych, których spłata określona jest w harmonogramie będącym załącznikiem do Umowy;

* części odsetkowe poszczególnych rat leasingowych będą przez strony Umowy ustalane z uwzględnieniem podwyższonej kwoty pozostałej do spłaty wartości początkowej Obiektu.

Umowa zawiera postanowienie, zgodnie z którym po upływie podstawowego okresu Umowy strony zawrą umowę sprzedaży Obiektu, na podstawie której prawo własności w odniesieniu do Obiektu zostanie przeniesione przez Spółkę na Port Lotniczy. Zapis ten, jak i fakt, iż zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od wartości początkowej Obiektu dokonuje Port Lotniczy (a więc korzystający), był podstawą dla uznania przez Spółkę, iż wydanie Obiektu w ramach Umowy winno być potraktowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W efekcie, w związku z zawarciem Umowy Spółka wystawiła fakturę VAT dokumentującą przedmiotową dostawę towaru, przy czym za podstawę opodatkowania podatkiem VAT przyjęta została kwota odpowiadająca wartości początkowej Obiektu oraz przyszłym częściom odsetkowym poszczególnych rat leasingowych, obliczonym z zastosowaniem bieżącej stopy procentowej (tj. stopy procentowej znanej w chwili wystawiania faktury VAT). Tym samym, z chwilą zawarcia Umowy podatkiem VAT opodatkowana została wartość Obiektu oraz odsetki, które mają być pobrane przez Spółkę za cały okres trwania Umowy. Biorąc pod uwagę, iż z chwilą zawarcia Umowy Spółka otrzymała spłatę istotnej części wartości początkowej Obiektu (ok. 65% tej wartości), otrzymana spłata pomniejszyła podstawę do obliczenia należnych Spółce w przyszłości odsetek.

Tymczasem, w ramach planowanej zmiany Umowy nastąpi rozłożenie równowartości kwoty I Raty Leasingowej w czasie stosownie do pozostałych rat leasingowych. Oznacza to, iż z chwilą zawarcia Aneksu do Umowy zmieni się również podstawa do obliczania części odsetkowych poszczególnych rat leasingowych. W konsekwencji, odsetki należne Spółce za cały okres trwania Umowy ulegną zwiększeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem wnioskodawcy, wystawienie faktury korygującej w przedstawionym stanie faktycznym winno nastąpić z chwilą zawarcia Aneksu do Umowy. Zmiana Umowy skutkująca zmianą podstawy naliczania odsetek należnych z tytułu leasingu Obiektu (tj. skutkująca efektywnym zwiększeniem tej podstawy) winna być traktowana dla potrzeb podatku VAT jako zmiana ceny po dokonaniu dostawy towaru (tj. po wydaniu Obiektu w ramach Umowy), która stanowi podstawę dla wystawienia faktury korygującej VAT. Należy przy tym jednocześnie zaznaczyć, iż zmiana ta ma inny charakter niż zmiany wynikające np. ze zmieniającego się w trakcie trwania umowy leasingu poziomu stopy procentowej - w takim przypadku ostateczna kwota podstawy opodatkowania umowy leasingu finansowego znana jest bowiem dopiero z chwilą zakończenia tej umowy. W analizowanym przypadku zawarcie Aneksu oznacza zwiększenie ceny co ma do pewnego stopnia sposób trwały, tj. z chwilą zawarcia Aneksu do Umowy staje się wiadome, że podstawa do obliczania odsetek przez Spółkę ulegnie zmianie, a tym samym odsetki należne za cały okres trwania Umowy wzrosną.

Na poparcie powyższego wskazać należy, iż w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, umowy leasingu finansowego w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych, zawierające zapisy, zgodnie z którymi prawo własności zostanie przeniesione na korzystającego, kwalifikowane są jako dostawa towarów. Oznacza to, iż obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje według zasad dotyczących dostawy towarów, np. dla budynków obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania części bądź całości zapłaty, nie później niż 30 dnia od wydania towaru.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna netto, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, którym w analizowanym przypadku jest korzystający, a więc Port Lotniczy.

Jako obrót powinna być traktowana cała należna kwota netto, w chwili, w której wiadome jest, że będzie ona kwotą należną. Na tej podstawie, w przypadku leasingu finansowego opodatkowaniu VAT z chwilą wydania towaru podlega całe wynagrodzenie należne finansującemu, tj. suma wszystkich opłat, w tym rat leasingowych zarówno w części kapitałowej jak i odsetkowej.

Zmiana sposobu rozliczenia wynikająca z Aneksu do Umowy spowoduje, że wartość świadczenia należnego od korzystającego, tj. Portu Lotniczego ulegnie zwiększeniu o kwotę odsetek należnych od rozłożonej na raty spłaty I Raty Leasingowej. W momencie zawarcia Aneksu do Umowy nie są znane przyszłe poziomy stóp procentowych, które obowiązywać będą w przyszłości, i według których obliczane będą odsetkowe części poszczególnych rat leasingowych. Zawarcie Aneksu w sposób jednoznaczny przesądza jednak o zwiększeniu podstawy do obliczenia tych odsetek, co oznacza, iż zmiana tego rodzaju powinna być, w ocenie Spółki, potraktowana jako zmiana ceny świadczenia dokonywana już po realizacji dostawy towaru.

W myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, dalej: Rozporządzenie), fakturę korygującą należy wystawić, gdy "podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury".

Biorąc pod uwagę, iż zmiana (podwyższenie) ceny wynika w przedstawionym stanie faktycznym ze zwiększenia przyszłych rat o części wartości początkowej, od której pierwotnie w ogóle nie zostały obliczone odsetki, należy uznać, iż podwyższenie ceny następuje z chwilą zawarcia Aneksu i zwiększenia podstawy do obliczenia należnych Spółce odsetek. W tym też momencie, w ocenie Spółki powstaje obowiązek wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock