IPPP1/443-985/10-2/AW - Skutki podatkowe wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010 r. (data wpływu 24 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą jednocześnie w kilku obszarach. Głównymi obszarami działalności Spółka są:

* handel produktami z mięsa drobiowego wytwarzanymi głównie przez spółki należące do grupy kapitałowej i eksport tych produktów do krajów unii europejskiej oraz krajów dalekiego wschodu,

* produkcja mięs i przetworów z gęsi oraz puchu gęsiego oraz sprzedaż tych produktów,

* import oraz dystrybucja win jakościowych,

* działalność inwestycyjną i holdingową polegającą na inwestycjach kapitałowych z ukierunkowaniem na spółki działające w branży drobiarskiej,

* działalność związaną z szeroko pojętym rynkiem nieruchomości polegającą na nabywaniu gruntów, zmianą ich przeznaczenia, podziałem, wykonaniem koncepcji zagospodarowania, budową obiektów oraz sprzedażą zainteresowanym inwestorom.

Działalność Spółki dotycząca nieruchomości od 2004 r. jest prowadzona przez odrębny dział Spółki, wyodrębniony w ramach struktury organizacyjnej Spółka (dalej. "Biuro nieruchomości"). Działalność ta związana jest z nabywaniem gruntów, zmianą ich przeznaczenia, podziałem, wykonaniem koncepcji zagospodarowania, budową obiektów oraz sprzedażą zainteresowanym inwestorom. Biuro nieruchomości funkcjonujące w ramach Spółki zrealizowało w przeszłości szereg projektów związanych z inwestycjami w nieruchomości, w szczególności wyszukiwanie, analizę opłacalności inwestycji, zakup i sprzedaż nieruchomości. Także w chwili obecnej Biuro nieruchomości odpowiada za działania Spółki w zakresie inwestycji i zarządzania nieruchomościami.

Biuro nieruchomości realizuje swoje funkcje przy wykorzystaniu alokowanych do niego składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do kompleksowej realizacji zadań w wyznaczonym obszarze. Do Biura nieruchomości przypisani są także pracownicy Spółki.

W strukturze organizacyjnej Spółki Biuro nieruchomości jest nadzorowane przez Dyrektora Biura nieruchomości, który podlega bezpośrednio pod Zarząd Spółki. Zgodnie z protokołem z posiedzenia rady nadzorczej Spółka z dnia 30 czerwca 2004 r., rada nadzorcza zatwierdziła taki schemat organizacyjny Spółki. Już w tamtym czasie Biuro nieruchomości stanowiło wyodrębnioną i jedną z najważniejszych części Spółki. Ponadto, dyrektor Biura nieruchomości, a także jeden z jego pracowników są prokurentami Spółki uprawnionymi do jej reprezentacji. Osoby te często korzystają z prawa do reprezentacji Spółki w zakresie czynności związanych z działalnością na rynku nieruchomości.

Działalność Biura nieruchomości jest wyodrębniona od pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę także w ujęciu finansowym. Projekty realizowane przez Biuro nieruchomości są finansowane z odrębnych, specjalnie im dedykowanych źródeł (np. kredytów bankowych zaciągniętych w celu realizacji konkretnej inwestycji). Dodatkowo, działalność Biura nieruchomości jest ujmowana w odrębnie prowadzonej ewidencji obejmującej: budżety tworzone niezależnie dla Biura nieruchomości, alokowanie także dla celów ewidencyjnych aktywów faktycznie przypisanych do Biura nieruchomości, odrębny dla Biura nieruchomości wyróżnik (miejsce powstawania kosztów - "MPK") dzięki któremu możliwe jest bieżące śledzenie jego wyników, ponoszonych nakładów i osiąganych przychodów związanych z działalnością Biura nieruchomości.

W najbliższej przyszłości Spółka planuje poszerzyć zakres swojej działalności związanej z nieruchomościami o inwestycje deweloperskie realizowane zarówno na posiadanych już przez Spółkę gruntach, jak i terenach, które w przyszłości Spółka zamierza nabyć. Działalność Spółki związana z nieruchomościami ma zostać poszerzona o świadczenie usług pośrednictwa na rzecz obywateli podmiotów Polskich chcących inwestować w nieruchomości w Hiszpanii, a także podmiotów hiszpańskich rozważających inwestycje w Polsce.

Spółka zamierza rozwijać i w pełni usamodzielnić działalność związaną z nieruchomościami. W związku ze zwiększeniem zaangażowania Spółki w działalność w zakresie nieruchomości, a także planami dotyczącymi dalszego rozwoju, Spółka zamierza wyodrębnić tę działalność do odrębnego podmiotu w ramach grupy, który historycznie również zajmował się działalnością związaną z nieruchomościami, tj. Sp. z o.o. (dalej: "Sp. z o.o."). Celem tych działań będzie uporządkowanie struktury grupy kapitałowej, do której należy Spółka, pod kątem jednorodnych przedmiotowo rodzajów działalności operacyjnej, dzięki czemu osiągnięty ma zostać efekt synergii i optymalne wykorzystanie kompetencji i doświadczenia, co powinno mieć pozytywny wpływ na rentowność Spółki, a także całej grupy. W tym celu Biuro nieruchomości funkcjonujące w schemacie organizacyjnym Spółki zostanie dodatkowo wyodrębnione jako oddział (dalej: "Oddział"), który Spółka zgłosi do Krajowego Rejestru Sądowego w celu rejestracji. Działalność w segmencie nieruchomości istotnie różni się od pozostałych działów firmy, w tym działalności handlowej w segmencie produktów rolnych i spożywczych, czy też inwestycji kapitałowych. W związku z powyższym w ramach aportu Oddziału do Sp. z o.o. przeniesione zostanie Biuro nieruchomości wraz z całą niezbędną infrastrukturą i obsługą tego segmentu działalności.

W szczególności w skład Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wchodzić mogą, stanowiąc o samodzielności i wyodrębnieniu funkcjonalnym Oddziału w ramach Spółki, m.in. wszystkie składniki niezbędne do i związane z realizacją działalności w zakresie inwestycji i zarządzania nieruchomościami, tj. płynne środki pieniężne, w tym zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla Oddziału; tytuły prawne do korzystania z nieruchomości; tytułu prawne do nieruchomości nie stanowiących środków trwałych, aktywa trwałe (np. maszyny biurowe, komputery, meble i pozostałe wyposażenie biura, samochody wykorzystywane w bieżącej działalności itp.); zapasy (np. materiałów biurowych); prawo do korzystania z licencji na programy komputerowe; należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Oddziału); zobowiązania (np. z tytułu kredytu, który został zaciągnięty na finansowanie nabycia nieruchomości, z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do Oddziału, dostawcom materiałów biurowych i innym podmiotom świadczącym usługi na rzecz Oddziału); potencjalnie także inne umowy związane z prowadzeniem bieżącej działalności Oddziału w zakresie inwestycji i zarządzania nieruchomościami (np. umowy dotyczące usług architektów, usług prawnych polegających na monitorowaniu procedur prawnych dotyczących posiadanych przez Spółkę gruntów itp.); rozrachunki ze Spółką; odrębny dla Oddziału biznes plan, strategia i cele biznesowe oraz plany finansowe; formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Oddziału, itp.

Jak zostało wskazane powyżej, schemat organizacyjny Spółki, uwzględniający także Biuro nieruchomości (które zostanie wyodrębnione jako Oddział) jako wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, został potwierdzony w 2004 r. w drodze decyzji rady nadzorczej Spółki. Taka struktura zostanie także odzwierciedlona w statucie (umowie) Spółki, regulaminie Spółki i innych wewnętrznych aktach Spółki o podobnym charakterze. Wyodrębnienie Oddziału będzie także podkreślane np. poprzez stosowanie odrębnej nazwy Oddziału w korespondencji firmowej.

Do Oddziału przydzielone zostały niezbędne w jego działalności składniki majątkowe, w odniesieniu do których Oddział ma możliwość samodzielnego zarządzania. Oddział uzyska także możliwość samodzielnego nabywania części towarów i usług na swoje potrzeby (co do zasady, w sposób niezależny od Spółki, w ramach budżetu przypisanego do Oddziału). Oddział dysponuje także alokowanym do niego wyodrębnionym zespołem pracowników Spółki (Biura nieruchomości), posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności Oddziału. Pracownicy ci zapewniają samodzielne funkcjonowanie Oddziału jako wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki i będą pełnić tę funkcję także w przyszłości, po dokonaniu aportu. W ramach Spółki określona będzie także hierarchiczna struktura podległości służbowej w ramach Oddziału, oparta na utrwalonej strukturze Biura nieruchomości oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami Oddziału a pozostałymi pracownikami Spółki (pracownicy alokowani do Oddziału, w zakresie pełnienia swoich obowiązków związanych z działalnością Biura nieruchomości, nie są służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego Spółki; ponadto, na szczeblu zarządu Spółki może zostać wskazana osoba, w której zakresie obowiązków znajdzie się także nadzór i odpowiedzialność za działalność Oddziału). W ramach Oddziału wprowadzone zostaną regulaminy wewnętrzne (np. regulamin pracy, regulamin premiowania, itp.), które odnosić się będą wyłącznie do pracowników alokowanych do Oddziału.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, składniki Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) będą też wyodrębnione finansowo. Aktualnie Spółka posiada możliwość wyodrębnienia w systemie finansowym danych niezbędnych do monitorowania działalności związanej z inwestycjami i zarządzaniem nieruchomościami (działalność prowadzona przez Biuro nieruchomości), tzn. przypisania do tej działalności wyodrębnionych przychodów i kosztów, czy ustalenia wyniku na tej działalności. Zgodnie z utrwalonymi procedurami obowiązującymi w Spółce, Spółka obecnie wykorzystuje tę funkcjonalność na potrzeby sporządzania kwartalnych raportów finansowych z działalności Biura nieruchomości, które są przekazywane do rady nadzorczej Spółki. Na potrzeby Biura nieruchomości, które zostanie wyodrębnione ze Spółki w ramach aportu Oddziału opracowywane są także odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety. Ponadto Biuro nieruchomości raportuje rachunek zysków i strat w układach miesięcznych. Przed dniem dokonania aportu, na potrzeby Oddziału prowadzona będzie odrębna od Spółki ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, w systemie księgowo-finansowym Spółki będzie również istniała możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów) na zasadach funkcjonujących obecnie dla Biura nieruchomości, w tym dodatkowo możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla Oddziału. Do Oddziału przyporządkowywane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności.

Funkcjonujący obecnie system księgowy pozwala na wskazanie wszelkich nakładów ponoszonych na działalność prowadzoną przez Biuro nieruchomości (Biuro nieruchomości stanowi w systemie odrębne miejsce powstawania kosztów - "MPK"), a także śledzenie generowanych przez nie przychodów. Konsekwentnie w planie kont Spółki wyodrębnione zostaną oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Oddziału. Określone zostaną również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki. W związku z projektami realizowanymi przez Oddział Biuro nieruchomości Spółka zaciągnęła kredyty w celu finansowania tej działalności (przeznaczenie tych kredytów na cele związane z działalnością w zakresie inwestycji w nieruchomości zostało potwierdzone treścią umów kredytowych). Zobowiązania z tytułu kredytów zaciągniętych na finansowanie działalności związanej z nieruchomościami także będą stanowić składniki majątku Oddziału i zostaną przeniesione do Sp. z o.o. w ramach aportu Oddziału.

Ciągłości realizacji funkcji w zakresie działalności związanej z inwestycjami oraz zarządzaniem nieruchomościami zostanie zapewniona w okresie przejściowym dzięki temu, że Oddział będzie funkcjonować jako formalnie wyodrębniona część przedsiębiorstwa (na chwilę obecną wyodrębnienie to jest nieformalne, w formie Biura nieruchomości). Poprzez podjęcie dalszych działań statuujących to wyodrębnienie przed dokonaniem aportu Oddziału do Sp. z o.o. Oddział, który przejmie funkcje Biura nieruchomości osiągnie samodzielność i samowystarczalność, dzięki której będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą we wskazanym zakresie. W przeciwnym wypadku (tekst jedn. jeśli zdolność Oddziału do samodzielnego prowadzenia działalności nie zostałaby zapewniona jeszcze przed dokonaniem wkładu niepieniężnego) istniałoby ryzyko, iż ciągłość działalności nie zostanie zachowana, na co Spółka nie może sobie pozwolić. Dlatego też, Spółka dokona aportu Oddziału dopiero wtedy, kiedy Oddział będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Na moment dokonania przez Spółkę aportu do Sp. z o.o. Oddział będzie już formalnie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział Spółki. Ponadto, na moment dokonania przez Spółkę aportu do Sp. z o.o. Oddział będzie także zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do zatrudnionych przez Oddział pracowników.

Przedmiot aportu Spółki do Sp. z o.o. powiększy kapitał zakładowy Sp. z o.o., a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego, zostaną wydane Spółce. Wartość rynkowa Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Spółki i Sp. z o.o. rzeczoznawcę). Wniesienie Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) tytułem wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p., tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji Spółki (odpowiednio jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) oraz składniki majątkowe nie wykazane w ewidencji (np. inwestycje w toku, nieruchomości, które nie spełniają definicji środków trwałych).

Po dokonaniu aportu Oddziału, Sp. z o.o. w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe przejęte od Spółki, będzie kontynuować działalność polegającą na inwestowaniu w nieruchomości oraz zarządzaniu nieruchomościami w zakresie, w jakim działalność ta była wcześniej prowadzona przez Oddział (Biuro nieruchomości) w ramach Spółki.

W przyszłości rozważane jest także, że do Sp. z o.o. zostaną przekazane funkcje związane z inwestycjami w oraz zarządzaniem nieruchomościami z innych spółek z grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Ponadto, w ramach działalności związanej z inwestowaniem i zarządzaniem nieruchomościami, w przyszłości, gdy będzie to korzystne z biznesowego punktu widzenia, Sp. z o.o. może nabywać dalsze nieruchomości oraz będzie dokonywać sprzedaży majątku Oddziału wniesionego do niej aportem przez Spółkę, majątku przeniesionego do niej przez inne podmioty z grupy lub majątku zakupionego przez Sp. z o.o. Spółka pragnie zaznaczyć, że analogiczny wniosek został także złożony przez Sp. z o.o., jako podmiot obejmujący aport.

Do powyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie:

Stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że planowana transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. w zamian za udziały Sp. z o.o. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. ponieważ przedmiot aportu do Sp. z o.o. kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. przychodem podatkowym jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z tego przepisu wynika, że w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo, lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

Zgodnie z ustawą o p.d.o.f. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p.).

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Oddział będący zespołem składników majątkowych wyodrębnionym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki, który ma stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego Spółki do Sp. z o.o., stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

* istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB) wskazał, że "Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa".

W ocenie Spółki pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Oddział (Biuro nieruchomości) funkcjonował w przeszłości i będzie na moment dokonania aportu funkcjonować w ramach struktury organizacyjnej Spółki oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi będą w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności, inne składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności Oddziału, takie jak np. inwestycje w toku, a także pracownicy alokowani do Oddziału oraz zobowiązania związane z majątkiem Oddziału.

Zdaniem Spółki, zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym zespół składników majątkowych składających się na Oddział nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te będą wyodrębnione jako odrębna jednostka (Biuro nieruchomości, które odpowiada i nadzoruje w ramach Spółki prowadzenie odrębnej gałęzi działalności, której nie prowadzi żadna inna jednostka w ramach Spółki) i będą tworzyć pewną organizacyjną całość. Wyodrębnienie to będzie także potwierdzone rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz rejestracją Oddziału jako odrębnego od Spółki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika ZUS.

Zespół składników przedsiębiorstwa przeznaczony do wniesienia do Sp. z o.o. w formie wkładu niepieniężnego będzie służył prowadzeniu działalności gospodarczej, jaką jest działalność związaną z szeroko pojętym rynkiem nieruchomości (opisana w stanie faktycznym do niniejszego wniosku), która to działalność przed dokonaniem aportu będzie niezależnie prowadzona przez Oddział (historycznie Biuro nieruchomości) w ramach podmiotu prawnego - Spółki.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Sp. z o.o. i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim samym zakresie, jak działalność Biura nieruchomości stanowiącego Oddział (Sp. z o.o. będzie kontynuować działalność w zakresie związanym z szeroko pojętym rynkiem nieruchomości, zgodnie z opisem przedstawionym we wcześniejszej części niniejszego wniosku, na podstawie wniesionych w ramach aportu składników majątku Oddziału oraz alokowanych w związku z aportem pracowników przypisanych do Oddziału).

Odnośnie do wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o p.d.o.p. nie określa, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB).

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Spółki, w przypadku zespołu składników majątkowych przypisanych do Oddziału należy je uznać za spełnione. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca także Biuro nieruchomości (które zostanie wyodrębnione jako Oddział) jako wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, została potwierdzona protokołem z posiedzenia rady nadzorczej Spółka z dnia 30 czerwca 2004 r. oraz zostanie potwierdzona w statucie (umowie) Spółki, regulaminie Spółki i innych wewnętrznych aktach Spółki o podobnym charakterze. Istnienie Oddziału (obecnie jako Biuro nieruchomości) jest także uwzględnione w schemacie organizacyjnym Spółki oraz dokumentacji wewnętrznej Spółki. Wyodrębnienie Oddziału będzie także podkreślane np. poprzez stosowanie odrębnej nazwy Oddziału w korespondencji firmowej. Do Oddziału zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki majątkowe (poza tymi, które już w chwili obecnej są przydzielone do oddziału), w odniesieniu do których Oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka pragnie podkreślić, iż na podstawie uprawnień udzielonych osobom alokowanym do Oddziału, Oddział będzie miał możliwość nabywania, co do zasady w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu Oddziału.

Ponadto, zgodnie z tym, co zostało wskazane w stanie faktycznym powyżej, na dzień aportu, Oddział będzie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także będzie odrębnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Do Oddziału (aktualnie Biura nieruchomości) alokowany został także wyodrębniony zespół pracowników Spółki, posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności Oddziału. Pracownicy ci są umieszczeni w hierarchicznej strukturze w ramach Oddziału, i w ramach swoich funkcji pełnionych w związku z działalnością na rynku nieruchomości nie są oni służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego Spółki. Ponadto w ramach Oddziału wprowadzone zostaną odrębne regulaminy wewnętrzne (np. regulamin pracy, regulamin premiowania, itp.), które odnosić się będą wyłącznie do pracowników alokowanych do Oddziału.

Ponadto, zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, wyodrębnienie organizacyjne realizowane będzie także na innych płaszczyznach. W szczególności będzie istniała możliwość ścisłego przypisania do Oddziału poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe (np. komputery, wyposażenie biura), czy wartości niematerialne i prawne (np. prawa do korzystania z licencji na oprogramowanie), a także inne składniki majątku nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (np. grunty stanowiące inwestycje).

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę stan faktyczny zaprezentowany na wstępnie niniejszego wniosku, zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiących Oddział będzie wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe przedstawionym w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Spółki, składniki majątkowe przypisane do Oddziału będą zatem spełniały niezbędne dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Zdaniem Spółki, Oddział stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: "Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa." Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności wyodrębnienie finansowe może polegać na prowadzeniu oddzielnego konta, na którym grupowane są koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w postanowieniu Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2006 r. (sygn. PD/423-4/GC/2006).

O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczyć będzie m.in. to, że na potrzeby Oddziału będą opracowywane odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, prowadzona będzie odrębna ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka pragnie zaznaczyć, że zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, już w chwili obecnej istnieje możliwość (która jest także w praktyce wykorzystywana) sporządzania odrębnych raportów finansowych oraz przyporządkowywania przychodów i kosztów, a także ustalania odrębnego wyniku dla Biura nieruchomości. W związku z tym, na moment dokonania aportu, w systemie księgowo-finansowym Spółki będzie istniała możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla Oddziału (rachunku zysków i strat, bilansu). Do Oddziału przyporządkowywane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W planie kont Spółki wyodrębnione zostaną oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Oddziału. Określone zostaną również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki.

Dodatkowo fakt wyodrębnienia finansowego Oddziału będzie potwierdzony odrębnymi źródłami finansowania jego działalności (tekst jedn. kredytami zaciągniętymi na inwestycje w nieruchomości realizowane przez Biuro nieruchomości). Zobowiązania te zostaną również przeniesione w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Sp. z o.o.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielanego majątku od finansów Spółki poprzez np. prowadzenie oddzielnych kont, na których ewidencjonowany jest majątek, koszty itp. przynależne do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Oddział należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiący Oddział będzie także posiadał zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-282/08-2/PS) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, Oddział będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności związanej z inwestycjami i zarządzaniem nieruchomościami.

Na dzień dokonania aportu, Oddział będzie integralną częścią Spółki, która niezależnie od Spółki będzie samodzielnie realizowała zadania z zakresu inwestycji i zarządzania nieruchomościami. Na uzasadnienie powyższego Spółka pragnie podkreślić, że tego rodzaju działalność jest już od długiego czasu prowadzona samodzielnie przez Biuro nieruchomości, jako wyodrębnioną jednostkę w strukturze Spółki. Po wniesieniu Oddziału do Sp. z o.o., zespół składników majątkowych, o którym mowa, będzie wykorzystywany do kontynuowania tej działalności. Z perspektywy oceny zdolności Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, że objęty w ramach aportu majątek Oddziału będzie wystarczający do prowadzenia tego rodzaju działalności. Tak jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w celu ograniczenia ryzyka zakłóceń w ciągłości prowadzonej przez Oddział działalności, Spółka dokona aportu, gdy Oddział będzie mógł faktycznie prowadzić działalność jak niezależne przedsiębiorstwo.

Oddział wyposażony będzie we wszystkie składniki majątkowe niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. W ramach Oddziału zatrudnione będą osoby niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział, a po aporcie, do kontynuowania działalności w tym samym zakresie przez Sp. z o.o. Z chwilą wniesieniu Oddziału do Sp. z o.o. nastąpi przeniesienie umów o pracę tych osób do Sp. z o.o. na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy, a więc zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu.

Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, Oddział będzie spełniał wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie mógłby prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że przedmiotem aportu od Spółki do Sp. z o.o. będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki w postaci Oddziału, aport nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 2

Spółka stoi na stanowisku, iż opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki ponieważ przedmiot aportu Spółki do Sp. z o.o. kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy O VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) tej ustawy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT).

Należy zauważyć, że powyższa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT jest zbieżna z definicją przewidzianą ustawą o p.d.o.p. W związku z tym, w oparciu o argumentację dotyczącą statusu Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przytoczoną w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego, zdaniem Spółki, Oddział będący przedmiotem aportu do Sp. z o.o. będzie stanowił na dzień aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki "zbycie", o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem "zbycie" rozumie się także np. zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności (w tym przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego). Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. PP/443-7/2006 oraz interpretacja z dnia 30 grudnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-1956/08-2/BS, a także interpretacja z dnia 3 grudnia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/443-928/09-2/MPe).

W związku z powyższym, w opinii Spółki, co prawda wniesienie aportem Oddziału do Sp. z o.o. będzie stanowiło transakcję zbycia na gruncie ustawy o VAT, to ponieważ przedmiotem aportu będzie Oddział spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie dotyczącym ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.