IPPP1-443-983/08-3/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu sporządzania deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych oraz odliczenia przez spółkę przejmującą podatku VAT z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną i konieczności wystawiania not korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sporządzania deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych oraz odliczenia przez spółkę przejmującą podatku VAT z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną i konieczności wystawiania not korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętego doradztwa i usług wsparcia biznesowego na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej M, w skład której w Polsce wchodzi m.in. 8 spółek.

Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem wymienionych wyżej podmiotów i podjął decyzję o ich konsolidacji. Z prawnego punktu widzenia konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) spółek wydawniczych do Wnioskodawcy w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), który spodziewa się, że sąd rejestrowy dokona wpisu połączenia do rejestru przedsiębiorców w lipcu 2008 r.

Wszystkie spółki biorące udział w konsolidacji są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług i składają miesięczne deklaracje VAT-7 zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.)

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego przepis art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli na dzień założenia deklaracji podatkowej VAT-7, podmiot zobowiązany do złożenia zeznania nie istnieje (został wykreślony z rejestru), obowiązek złożenia deklaracji za ten podmiot spoczywa na jego następcy prawnym. Powyższe wywodzi z brzemienia art. 93 § 1 w związku z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), który stanowi, że osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki łączących się spółek przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

W opinii Wnioskodawcy deklaracja VAT-7 składana za okres, w którym podmiot inkorporowany był jeszcze czynnym podatnikiem VAT powinna zawierać dane spółki przejętej (nazwa, adres, NIP), natomiast podpisy na deklaracji powinny zostać złożone przez osoby upoważnione do reprezentacji spółki przejmującej.

Zgodnie z 86 ust. 1 VATU, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zasada neutralności). Wszelkie odstępstwa od zasady neutralności muszą wynikać z jednoznacznie brzmiącego przepisu prawa co niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów skarbowych (np. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1633/04). W szczególności uchybienia formalne faktury nie mogą być podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazano, iż obowiązek wystawiania przez podatników faktur wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast szczegółowe zasady ich wystawiania, dane które powinny zawierać i okres ich przechowywania reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Dz. U. Nr 95, poz. 798), zgodnie z którym faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy jak również numery NIP (§ 9 ust. 1 pkt 1 i 2). Jak wynika z art. 93 § 1 w związku § 2 Ordynacja podatkowej, Wnioskodawcy po połączeniu przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki spółek inkorporowanych przewidziane przez przepisy prawa podatkowego. W szczególności w opinii Spółki przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na podmioty inkorporowane, o ile podmioty te nie skorzystały z tego prawa przez utratą bytu prawnego.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadkach, gdy po dniu połączenia, do Spółki spływać będą faktury wystawione do dnia połączenia na podmioty, które utraciły byt prawny, faktury te powinny być ujęte w rejestrach / deklaracjach w następujący sposób:

* jeżeli wpłyną do końca miesiąca, w którym nastąpiło połączenie - ujęte zostaną w deklaracji VAT-7 składanej w imieniu podmiotu inkorporowanego,

* jeżeli wpłyną w kolejnych okresach rozliczeniowych, zostaną ujęte w deklaracjach składanych przez następcę prawnego (Wnioskodawcę).

Powyższe wynika z faktu, iż faktury wystawione do dnia połączenia zostały wystawione na prawidłowy podmiot, który po pierwsze dokonał opłatnego nabycia towaru lub usługi, a po drugie istniał jeszcze w dniu ich wystawienia. Stąd w opinii Wnioskodawcy brak jest jakichkolwiek podstaw do dokonywania korekty treści takich faktur.

W przypadku faktur wystawionych przez kontrahentów na podmioty inkorporowane po dniu połączenia, w opinii Spółki istnieje możliwość wystawienia noty korygującej - zgodnie z § 18 przytoczonego wyżej rozporządzenia. Spółki stoi jednak na stanowisku, iż nie jest to obowiązek a jedynie możliwość przewidziana przez ustawodawcę, na co wskazuje słowo "może" użyte w treści tego przepisu. Fakt wystawienia lub nie wystawienia noty korygującej nie wpływa na prawo następcy prawnego do odliczenia wykazywanego w takich fakturach podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Regulacje dotyczące łączenia się spółek kapitałowych znajdują się w przepisach art. od 491 do 527 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Z uregulowań powyższych wynika, że spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą. Połączenie to może być dokonane m.in. zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Natomiast w myśl art. 493 § 2 ww. ustawy połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Zgodnie z art. 494 ww. ustawy, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku przekształceń podmiotów, które w różnych formach prowadzą działalność gospodarczą zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn zm.). Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

* osób prawnych,

* osobowych spółek handlowych,

* osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 przepis § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

* innej osoby prawnej (osób prawnych);

* osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Określona wyżej cytowanymi przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Przepisy art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie wywołują żadnych ujemnych skutków na gruncie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazuje, iż połączenie spółek nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, w wyniku którego spółka przejmująca połączy się z 8 spółkami z o.o. (spółki przejmowane). Przewiduje się, że sąd rejonowy dokona wpisu połączenia do rejestru przedsiębiorców w lipcu 2008 r. W przypadku połączenia spółek mamy do czynienia z sytuacją, w której majątek spółek przejmowanych przenoszony jest na istniejącą spółkę przejmującą, która wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych, a więc z sukcesją uniwersalną w sferze praw i obowiązków cywilnoprawnych, jak i podatkowych, polegająca na tym, że w drodze jednego zdarzenia prawnego następca prawny wchodzi w ogół praw i obowiązków swego poprzednika.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że Spółka jako przejmująca wchodzi w prawa i obowiązki przejętych spółek z dniem połączenia. Sukcesja ta obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn zm.), tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało spółkom przejętym, o ile podmioty te nie skorzystały z tego prawa przez utratą bytu prawnego.

W przypadku, gdy spółka przejmowana nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego prawo to przechodzi na Spółkę, która ją przejęła. W związku z powyższym Spółka przejmująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu, wystawionych i nie rozliczonych przez spółki przejęte - przed połączeniem. Połączenie spółek na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku z jednej ze spółek do drugiej skutkuje również prawem dla Spółki przejmującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu VAT, wystawionych dla spółki przejętej.

Zgodnie z zapisami art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy mają obowiązek wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W myśl § 9 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) konieczne jest, aby faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawierała imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. Zgodnie z § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia - nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12, może (ma prawo) wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

W związku z powyższym, jeżeli faktury zakupu zostały wystawione na rzecz spółek z o.o. (przejmowanych), po dacie wpisu połączenia spółek do KRS, Spółka przejmująca czyli Wnioskodawca - jako następca prawny, który przejął wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej spółki, ma prawo wystawić noty korygujące zgodnie z § 18 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Sformułowanie "pomyłki" użyte w powyższym przepisie należy odnieść także do błędnych danych zawartych w fakturach - w tym przypadku - niezgodnych z ujawnionymi w KRS.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na adres oraz nazwę spółki przejętej, zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, spółce przejmującej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powołane powyżej przepisy ustawy VAT uzależniają prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi wykorzystywanej następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Żaden z przepisów nie uzależnia tego prawa od obowiązku - a jedynie prawa, do skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą za wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 9 ust. 1 pkt 5-12.

W związku z powyższym Wnioskodawcy (spółce przejmującej) przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony od faktur VAT wystawionych na spółki przejmowane po dniu połączenia spółek bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi, towaru. Warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystawienie w takim przypadku not korygujących na dane nabywcy usługi, towaru.

Odnosząc się do kwestii ustalenia sposobu sporządzenia deklaracji wskazać należy, iż zgodnie z regulacją art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W świetle wyżej powołanych przepisów należy uznać, iż deklaracja VAT-7 za ostatni okres działalności podatnika wykreślanego z rejestru powinna zostać złożona w urzędzie, który był właściwy za ten okres działalności podlegającej opodatkowaniu, a obowiązek jej złożenia, zgodnie z art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, spoczywa na Wnioskodawcy (podmiocie przejmującym). Ustawodawstwo podatkowe nie reguluje szczegółowo zasad składania deklaracji przez następcę prawnego.

W ocenie tut. Organu - podzielając stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii - należy przyjąć, że w związku z tym, iż do momentu wyrejestrowania podmiotu przejmowanego, był on odrębnym podatnikiem VAT uprawnionym do wystawiania i sporządzania deklaracji, dla potwierdzenia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, nie ma żadnych przesłanek aby uznać, że jako podatnik VAT za ten okres powinien zostać wykazany w deklaracji sukcesor prawny, czyli podmiot przejmujący. Deklaracja powinna zostać złożona (odrębnie za każdą z łączących się spółek) przez następcę prawnego - podmiot przejmujący i podpisana przez osobę do tego umocowaną, ale powinna zawierać dane podmiotu przejmowanego: nazwę, adres, NIP itp.

Tym samym, zdaniem tutejszego Organu należy uznać, iż właściwe jest wykazywanie w rejestrach i deklaracjach VAT-7 składanych przez Wnioskodawcę za spółki łączone, transakcji sprzedaży i zakupu udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi i otrzymanymi do dnia ich połączenia. Zatem przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ujęcia i rozliczenia w części dotyczącej faktur zakupu wystawionych do dnia połączenia na podmioty, które utraciły byt prawny, i otrzymanych do końca miesiąca, w którym nastąpiło to połączenie, jest nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.