IPPP1/443-975/13-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usługi serwisowej - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usługi serwisowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

"O" Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "O") jest podmiotem działającym jako dom mediowy. W ramach swojego przedsiębiorstwa świadczy m.in. usługi agencji reklamowej, pośredniczy w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe a także zarządza stronami i portalami internetowymi. Spółka posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") prowadzi działalność opodatkowaną tym podatkiem. Wnioskodawca zapewnia ponadto wybranym pracownikom i współpracownikom samochody służbowe.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z podmiotem świadczącym profesjonalnie usługi najmu i leasingu umowę najmu samochodów osobowych oraz odrębną umowę o świadczenie usług serwisowych, których przedmiotem są najmowane pojazdy.

W ramach umowy najmu, usługodawca zobowiązał się przekazać Spółce wybrane przez O pojazdy do użytkowania na określony czas (48 miesięcy) w zamian za określone w umowie wynagrodzenie (czynsz najmu).

Dodatkowo zaś Spółka zawała z tym usługodawcą umowę serwisu wskazanych pojazdów, na mocy której usługodawca, w zamian za wynagrodzenie zobowiązał się wykonywać przeglądy, w tym przeglądy techniczne, regulacje i naprawy wynajmowanych pojazdów.

Pierwotny schemat dokumentowania rozliczeń między Spółką a jej kontrahentem zakładał wystawianie odrębnych faktur z tytułu obu rodzajów świadczeń wykonywanych na rzecz O - z tytułu najmu samochodów oraz z tytułu usług serwisowych, których przedmiotem są najmowane pojazdy. Oba świadczenia opodatkowane były stawką 23%. Następnie jednak, kontrahent Spółki zmienił sposób dokumentowania planowanych świadczeń. Obecnie wystawia on jedną fakturę, na której wykazane są obie wskazane powyżej usługi. Stawka podatku określona na fakturze dla obu powyższych świadczeń nie uległa zmianie i w dalszym ciągu przewiduje się konieczność uiszczenia VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie, Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabywania usług serwisowych, czy też prawo do odliczenia podlegać będzie ograniczeniu przewidzianemu w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizacyjnej, tj. do wysokości 60%, nie więcej niż 6000 zł liczonej łącznie dla opłat z tytułu najmu i serwisu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie, ograniczenie prawa do odliczenia VAT naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 6 Ustawy nowelizacyjnej oraz - począwszy od 1 stycznia 2014 r. w art. 86a ust. 8 Ustawy o VAT, znajdzie zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do rat najmu samochodów osobowych. Natomiast podatek naliczony z tytułu pobieranych miesięcznych opłat wynikających z umowy serwisowej nie jest objęty ograniczeniem wynikającym z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej oraz art. 86a ust. 8 - obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. - i podlega odliczeniu na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, bowiem spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia tj. samochody wykorzystywane są przez Spółkę - podatnika podatku VAT - do działalności opodatkowanej.

Powyższy pogląd znalazł potwierdzenie w wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2013 r., nr IPPP1/443-539/13-2/AW. Wskazane rozstrzygnięcie odnosiło się jednak do poprzedniego schematu dokumentowania rozliczeń (wydano je przy założeniu, że kontrahent wystawia odrębne faktury z tytułu najmu samochodów oraz z tytułu usług serwisowych, których przedmiotem są najmowane pojazdy). W ocenie Spółki, wskazana w stanie faktycznym zmiana sposobu dokumentacji świadczeń nie ma wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu pobieranych miesięcznych opłat wynikających z umowy serwisowej. W konsekwencji O przysługuje w tym zakresie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. zasady odliczenia podatku związanego z nabyciem oraz użytkowaniem samochodów osobowych i pojazdów samochodowych, jak i nabyciem paliwa do ich napędu, regulowały odpowiednio zapisy art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.) (dalej: ustawa nowelizująca).

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis art. 3 ust. 2 cyt. ustawy zawiera katalog pojazdów samochodowych, których powyższe ograniczenia o których mowa w art. 3 ust. 1 nie dotyczą. Pojazdy te muszą jednak spełniać określone wymagania, o których mowa w kolejnych przepisach ustawy.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Przepis ten nie dotyczy jednak pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, w stosunku do których podatnik ma w pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących płatności z tytułu ww. umów.

Podkreślić należy, że okres obowiązywania cyt. wyżej przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. wydłużony został do 31 grudnia 2013 r.

W myśl bowiem art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z dnia 24 grudnia 2012 r., poz. 1456), w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 585) wprowadza się następujące zmiany: użyte w art. 3 w ust. 1, w art. 4, w art. 5 oraz w art. 7 wyrazy "31 grudnia 2012 r." zastępuje się wyrazami "31 grudnia 2013 r.".

Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. odliczanie podatku VAT w ww. zakresie odbywa się na zasadach analogicznych jak w 2012 r. i regulowane jest przepisami art. 3-6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.).

Wskazać należy, iż przepis ten, w odniesieniu do przypadków w nim określonych, modyfikuje definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód/pojazd. Ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wydzierżawiającego (leasingodawcy) z tytułu oddania dzierżawcy (leasingobiorcy) do użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu samochodowego, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 3 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła z podmiotem świadczącym profesjonalnie usługi najmu i leasingu umowę najmu samochodów osobowych oraz odrębną umowę o świadczenie usług serwisowych, których przedmiotem są najmowane pojazdy. W ramach umowy serwisu wskazanych pojazdów usługodawca, w zamian za wynagrodzenie zobowiązał się wykonywać przeglądy, w tym przeglądy techniczne, regulacje i naprawy wynajmowanych pojazdów. Z tytułu usług najmu oraz usług serwisowych, usługodawca wystawia na Spółkę faktury VAT opodatkowując obydwa świadczenie 23% stawką VAT. Powyższe usługi są dokumentowane jedną fakturą VAT.

Spółka posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług i prowadzi działalność opodatkowaną tym podatkiem.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan sprawy oraz brzmienie wyżej przytoczonych przepisów należy stwierdzić, iż stosownie do art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, ustawodawca ograniczył prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze do 60% (nie więcej jednak niż 6.000 zł) podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. W cytowanym przepisie, ustawodawca wskazuje na czynsz (ratę), a więc nazwę używaną do określenia opłaty za używanie samochodu na podstawie umowy leasingu itp. W drugiej jednak kolejności ustawodawca wskazuje na "inne płatności wynikające z zawartej umowy", co potwierdza, że jego intencją jest, aby przepis znalazł zastosowanie do wszystkich płatności jakie zostały wskazane w tej umowie, czyli umowie leasingu, najmu, dzierżawy lub podobnej.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi umowami, tj. umową najmu i umową serwisu pojazdów. Z opisanego stanu sprawy wynika, iż Spółka nie nabywa jednej usługi, lecz dwa odrębne świadczenia, tj. najem samochodów oraz usługi związane z serwisem samochodów. Zatem zastosowanie ograniczenia, wynikającego z przepisu art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, nie ma zastosowania do usług świadczonych na podstawie odrębnej umowy o obsługę serwisową, o której mowa we wniosku.

W opisanym stanie sprawy nie można mówić, o tym iż świadczenia realizowane w ramach umowy o obsługę serwisową pojazdów, która określa wykonywanie przeglądów technicznych, regulacje i naprawy wynajmowanych samochodów są nierozerwalnie związane z umową regulującą najem samochodów, i że te dwa świadczenia tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Świadczy chociażby o tym fakt, iż Spółka mogła podjąć decyzję dotyczącą wyboru podmiotu, z którym podpisze umowę na świadczenie usług serwisowych. Sposób fakturowania usługi najmu oraz usługi serwisowej poprzez ujęcie obu usług na jednej fakturze nie przesądza o łącznym potraktowaniu obu świadczeń.

Zatem, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że umowa o obsługę serwisową pojazdów może być zawarta z zupełnie innym podmiotem, i nie jest elementem niezbędnym do realizacji umowy najmu. Zaś ujęcie obu świadczeń na jednej fakturze to jedynie rozwiązanie techniczne wygodne z punktu widzenia dostawcy usług.

W rezultacie należy stwierdzić, że podatek naliczony odnoszący się do nabywanych usług serwisowych wynikający z faktur dokumentujących miesięczne opłaty za najem pojazdów oraz świadczenia serwisowe, nie jest objęty ograniczeniem wynikającym z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej i podlega odliczeniu na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia tj. samochody wykorzystywane są przez Wnioskodawcę - podatnika podatku VAT - do działalności opodatkowanej.

Zatem, Spółka może odliczyć w pełni podatek naliczony z tytułu nabycia usług wykonywanych w ramach umowy o obsługę serwisową pojazdów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Z zakresie przepisów prawa podatkowego obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.