IPPP1/443-973/10-2/ISz - Określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przypadku sprzedaży przez gminę nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na nich budynkami przeznaczonymi do rozbiórki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest w posiadaniu licznych nieruchomości na terenie miasta. Nieruchomości te w przyszłości będą przedmiotem sukcesywnej sprzedaży. Część nieruchomości ma niewątpliwie charakter zabudowany tj. posadowione są na nich budynki w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W związku z powyższym dostawa takich nieruchomości korzysta najczęściej ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina w bardzo specyficznym i budzącym wątpliwości przypadku zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z zapytaniem odnośnie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów dostawy nieruchomości w sytuacji, gdy na gruncie znajdują się posadowione budynki przeznaczone do rozbiórki i nie posiadające żadnej realnej wartości, w wartości nieruchomości ogółem.

Uzyskano interpretację znak IPPP2/443-164/10-4/RR z 5 maja 2010 r., potwierdzającą prawidłowość stanowiska, iż w przypadku dostawy takiej nieruchomości znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT przewidziane dla budynków, zaś na podstawie art. 29 ust. 5 nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W przyszłości dokonując dostawy nieruchomości Gmina stanie przed podobnym problemem dotyczącym nieruchomości, które nie są co prawda zabudowane budynkami, lecz znajdować się na nich na dzień transakcji będą budowle. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje na użytek tej ustawy terminu "budowla". W związku z powyższym posiłkować się należy innymi przepisami prawa w tym zakresie. Problem poruszony w ww. wniosku ma bardzo realny wymiar, z uwagi na fakt, iż operaty szacunkowe wykonane przez rzeczoznawców zawsze posiadają wycenę nieruchomości jako wartości netto. Doliczenie podatku VAT do wartości nieruchomości czyni transakcję droższą i przez to też nieruchomość trudniej zbywalną. Zbywając grunt na którym posadowiona jest budowla o znikomej wartości lub wręcz całkowicie rynkowej wartości pozbawiona, dojść można do ryzykownego, aczkolwiek umocowanego, zdaniem Wnioskodawcy w literalnej wykładni przepisów wniosku, iż dokonuje się sprzedaży budowli, nie wyodrębnia wartości gruntu i stosuje jednolitą stawkę lub zwolnienie dla całej nieruchomości, a decyduje o tym stawka lub zwolnienie właściwe dla niskocennej budowli, a nie cennego gruntu. Tym bardziej, iż dokonując dostawy takich nieruchomości na uwadze należy mieć obowiązującą w polskim prawie zasadę prawa rzymskiego Superficies solo cedit, która to zasada realizowana jest przez zapisy art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności inne urządzenia trwale z gruntem związane. Na podstawie art. 191 ustawy, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Tak więc na gruncie przepisów polskiego prawa nie można skutecznie zbyć prawa własności gruntu bez tego co się na nim znajduje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji dostawy nieruchomości na których jest posadowiona budowla zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, co w konsekwencji skutkować będzie zwolnieniem przewidzianym w

- art. 43 ust. 1 pkt 10 lub

- art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

* pod warunkiem spełnienia przesłanek o których mowa w ww. przepisach również, gdy oszacowana przez rzeczoznawcę w operatach szacunkowych wartość posadowionych na gruncie i trwale z nim związanych budowli w wartości nieruchomości ogółem jest znikoma lub wręcz całkowicie rynkowej wartości pozbawiona.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy ruchome "wszelkie postacie energii budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka wynosi 22%. W zapisach ustawy i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano dla niektórych czynności stawki niższe niż stawka podstawowa lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich częścią z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkowaniu budynków, budowli lub ich części, po ich:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tak więc grunty zabudowane to również takie na których posadowione są nie tylko budynki lecz i budowle. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "budowla". Należy odwołać się do przepisów, które taką legalną definicję zawierają.

Zdaniem Wnioskodawcy, definicję taką używając terminu "budowla" zawiera art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydro techniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pleców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowiąca usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych grupuje "Obiekty budowlane" w dwóch sekcjach "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". PKOB nie klasyfikuje w odróżnieniu od prawa budowlanego obiektów małej architektury. Za "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" według PKOB uważane są wszystkie obiekty budowlane nie sklasyfikowane jako budynki. Z konfrontacji obu aktów wysnuć więc można wniosek, iż budowle w rozumieniu prawa budowlanego i "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" wg PKOB to te same obiekty (za wyjątkiem obiektów małej architektury).

Przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż posługując się nie wykładnią celowościową, lecz literalną, która ma w przypadku prawa podatkowego pierwszeństwo, w sytuacji dostaw nieruchomości na których znajduje się obiekt lub obiekty, które w rozumieniu przepisów prawa budowlanego definiuje się jako budowle (z wyjątkiem obiektów małej architektury), a na gruncie PKOB jako obiekty inżynierii lądowej i wodnej przyjąć należy, iż zachodzą przesłanki o których mowa w art. 29 ust. 5 ustawy, tj. iż w przypadku dostawy budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym w konsekwencji zastosowanie może znaleźć zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, oczywiście pod warunkiem spełnienia przez dostawcę przesłanek zawartych w ww. przepisach, co w przypadku uznania, iż mamy do czynienia z gruntem niezabudowanym w żadnym razie nie mogłoby mieć miejsca. Bez znaczenia w świetle brzmienia ww. przepisów ma fakt, iż wartość ewentualnej budowli w wartości nieruchomości ogółem może być znikoma lub realnej wartości rynkowej pozbawiona, gdyż żaden znany przepis nie uzależnia zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy od stosunku wartości gruntu w wartości działki ogółem, którego się nie wyodrębnia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku, co do zasady, wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i usług stawkami obniżonymi lub możliwość zastosowania zwolnień.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast, treść art. 29 ust. 5 ustawy stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12 (art. 29 ust. 9 ww. ustawy).

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, iż jest w posiadaniu licznych nieruchomości na terenie miasta. Nieruchomości te w przyszłości będą przedmiotem sukcesywnej sprzedaży. W przyszłości dokonując dostawy nieruchomości Gmina stanie przed problemem dotyczącym nieruchomości, które nie są co prawda zabudowane budynkami, lecz znajdować się na nich na dzień transakcji będą budowle. Gmina wskazuje również, iż w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług brak jest definicji "budowli".

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy w sytuacji dostawy nieruchomości na których jest posadowiona budowla zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w sytuacji gdy oszacowana przez rzeczoznawcę w operatach szacunkowych wartość posadowionych na gruncie i trwale z nim związanych budowli w wartości nieruchomości ogółem jest znikoma lub wręcz całkowicie rynkowej wartości pozbawiona.

W świetle powyższych przepisów przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony jako jeden element transakcji. Dla potrzeb podatku VAT, tj. dla kwestii ustalenia stawki podatku VAT czy też zwolnienia od tego podatku dla budynków lub budowli oraz gruntu na którym są posadowione, bez znaczenia pozostaje jaką wartość rynkową przedstawiają budynki czy budowle, a jaką grunt.

Jak stwierdzono powyżej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług może korzystać dostawa budynków i budowli łącznie z gruntami na których są one posadowione.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budowli". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), które zawierają legalną definicję tego pojęcia.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wnioskodawca wskazuje na zbieżność definicji "budowli" zawartej w przepisach ustawy - Prawo budowlane oraz w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. PKOB dzieli obiekty budowlane na:

Należy zwrócić uwagę, iż w myśl postanowień przepisów ustawy - Prawo budowlane nie każdy obiekt budowlany będzie budowlą, gdyż stosownie do art. 3 ust. 1 przez obiekt budowlany należy rozumieć:

PKOB nie klasyfikuje obiektów małej architektury (uznając je za obiekty inżynierii wodnej i lądowej), które to w myśl ustawy - Prawo budowlane nie są budowlami, lecz obiektami budowlanymi.

W tym miejscu należy wskazać, iż Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) służy potrzebom statystyki działalności budowlanej, sporządzania sprawozdań budowlanych, spisów budowli i mieszkań, statystyki cen obiektów budowlanych oraz rachunków narodowych. Ponadto klasyfikacja służy do klasyfikowania obiektów budowlanych. Może być ona stosowana w trakcie zmiany zastosowania, renowacji, wyburzania, modernizacji obiektu budowlanego.

Zatem z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budowla" oraz z uwagi na fakt, iż PKOB podaje definicję obiektu inżynierii wodnej i lądowej, czyli wszystkich obiektów budowlanych nie klasyfikowanych jako budynki, natomiast pojęcie to definiuje wprost przepis art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane, stosując definicję "budowli" należy posługiwać się definicją zawartą w art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż, dostawa przedmiotowych nieruchomości w określonych okolicznościach - w tym przypadku, jak wskazał Wnioskodawca po spełnieniu warunków zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT - może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, iż oszacowana wartość posadowionych na gruncie i trwale z gruntem związanych budowli w wartości nieruchomości ogółem jest znikoma lub wręcz całkowicie rynkowej wartości pozbawiona. Obrotem będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli łączna wartość budowli i gruntu, z którym budowla ta jest trwale związana.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ podatkowy zauważa, iż kwestia czy przedmiotowa dostawa spełni warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10 lit. a) nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.