IPPP1-443-971/08-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT nie mając potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta-jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT nie mając potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Z Spółka z o.o. posiadała zawartą umowę ze spółką J Sp. z o.o., na mocy której zobowiązała się do sprzedaży w przyszłości nieruchomości stanowiącej własność Z Sp. z o.o. Ponadto Z Sp. z o.o. wydzierżawiała ww. kontrahentowi przedmiotową nieruchomość. W maju 2006 r. Z Sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT z tytułu dzierżawy nieruchomości. Faktura ta została przez Z Sp. z o.o. ujęta w księgach rachunkowych i został odprowadzony na konto Urzędu Skarbowego wykazany w fakturze VAT podatek należny. Kontrahent Z Sp. z o.o. (na rzecz którego została wystawiona faktura VAT) nie przyjął faktury VAT uznając ją za bezzasadną i odesłał fakturę VAT do Z Sp. z o.o. pozostawiając ją bez księgowania. Na skutek orzeczenia zapadłego w postępowaniu sądowym w 2008 r., Z Sp. z o.o. powinna wystawić fakturę VAT korekta do faktury VAT wystawionej w związku z dzierżawą nieruchomości. Kontrahent Z Sp. z o.o. odmawia (aktualnie telefonicznie) przyjęcia i potwierdzenia otrzymania faktury VAT korekta. Z Sp. z o.o. zamierza wysłać pocztą fakturę VAT korekta, należy jednak spodziewać się odmowy jej przyjęcia oraz potwierdzenia i odesłania faktury VAT korekta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Z Spółka z o.o. będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu faktury VAT korekta, której odbiór nie zostanie potwierdzony przez kontrahenta.

Zdaniem wnioskodawcy przepis art. 217 Konstytucji określa elementy konstrukcyjne podatku, które powinny zostać uregulowane w ustawie. Zawarte w tym przepisie wyliczenie elementów konstrukcyjnych podatku, które winny zostać określone w ustawie, zdaniem Sądu nie ma charakteru wyczerpującego. Wskazanie w tym przepisie tak istotnych elementów procesu opodatkowania jak: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, świadczy o tym, że wolą ustawodawcy było, ażeby wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na wysokość obciążającego obywateli ciężaru podatkowego, uregulowane zostały w ustawie (tak wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, opubl. ONSAiWSA 2006/5/136 i z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt FSK 26/04, opubl. Prok. i Pr. 2005/2/41).

Treść art. 217 Konstytucji należy rozpatrywać w szerokim kontekście problematyki podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady zupełności ustawowej. Oznacza to, że niewskazanie expressis verbis w art. 217 sposobu określenia podstawy opodatkowania jako elementu składowego podatku, podlegającego uregulowaniu w ustawie, nie daje podstaw do wniosku, że zakres zupełności ustawowej w ujęciu Konstytucji nie obejmuje sposobu określenia podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97, OTK 1998, nr 4, poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego.

Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. W związku z tym, mimo że przepis art. 217 Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji podatku powinien być uregulowany ustawą.

Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania stanowi konkretyzację przedmiotu opodatkowania w celu wymierzenia od tej podstawy zobowiązania podatkowego. Przedmiot opodatkowania określa w sposób ogólny zbiór stanów faktycznych, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego, natomiast podstawa opodatkowania oznacza ilościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania wyrażone najczęściej w jednostkach pieniężnych, umożliwiające ustalenie czy powstał obowiązek podatkowy oraz wymiar podatku. Określenie podstawy opodatkowania najczęściej polega na wskazaniu przez ustawodawcę, co rozumie on przez przedmiot opodatkowania, sposobu obliczania jego wartości oraz wskazanie ulg i odliczeń uwzględnianych przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Tak więc, podstawa opodatkowania jest wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego i dlatego należy ją traktować jako istotny element podatku, który zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP powinien być uregulowany w ustawie. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., przez określenie momentu, w którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny, może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, niewątpliwie reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym zakresie przepis ten stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny o ich zmniejszenia wynikające z faktury korygującej. Z uwagi na to, że przepis ten zawarty jest w akcie rangi podustawowej narusza on określoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych. Powołany przepis rozporządzenia został wydany na podstawie przepisu art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Zakres delegacji określonej tym przepisem nie zawiera upoważnienia dla ministra do określenia momentu, w którym faktura korygująca może pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny. Uregulowanie w zakresie obliczania podstawy opodatkowania nie mieści się w zakresie materii wymienionej w przepisie art. 106 ust. 8 pkt 1, którą minister mógł uregulować w formie rozporządzenia. Należy podkreślić, że materia ta ma charakter czysto techniczny związany z wystawianiem i przechowywaniem faktur VAT i nie ma nic wspólnego z wysokością opodatkowania. Z tych względów należy uznać, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. narusza przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, iż rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zakres zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy delegacji jest jasny, zatem nie ulega wątpliwości, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzania w zakresie w jakim regulował podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wykraczał poza zakres delegacji ustawowej do jego wydania i w tym zakresie nie był przepisem rangi podustawowej wydanym w celu wykonania ustawy. Przepis ten w omawianym zakresie, wbrew treści delegacji ustawowej w sposób wyraźny modyfikował postanowienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez wprowadzenie do procesu obliczenia podstawy opodatkowania obowiązku w normie ustawowej w ogóle nie przewidzianego. Z tych względów przepis ten należy uznać za wydany z przekroczeniem określonej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy delegacji ustawowej i jako taki za niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

W związku z powyższym - w niniejszej sprawie przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. nie będzie mógł mieć zastosowania. Uprawnienie do uwzględnienia w deklaracji VAT kwot wynikających z faktur VAT korygujących, zmniejszających obrót, oceniać należy wyłącznie na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, który to przepis nie przewiduje obowiązku dysponowania przez podatnika potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę, przed złożeniem deklaracji uwzględniającej korektę obrotu i podatku należnego.

Reasumując, powyższe oznacza, że Z Sp. z o.o. będzie miała prawo do obniżenia podatku VAT bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury VAT korekta (przez brak potwierdzenia rozumieć należy także należy odmowę przyjęcia przesłanej faktury VAT korekta lub jej odesłanie przez kontrahenta). Tak też orzeczenia WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 805/07, III SA/Wa 804/07, III SA/Wa 1121/07 oraz WSA w Rzeszowie I S.A./Rz 919/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 533 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ww. ustawy Minister Finansów wydał w dniu 25 maja 2005 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Stosownie do zapisu § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust, 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie § 1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego upoważniony jest do wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Interpretacje indywidualne dotyczą powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. organ upoważniony jest do wydawania interpretacji na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie rozstrzyga natomiast o ich zgodności z Konstytucją.

Jedynym organem powołanym do badania zgodności aktów normatywnych z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie publikacyjnym, w którym akt normatywny był ogłoszony, a gdy orzeczenie dotyczy aktu nie ogłoszonego w organie publikacyjnym - w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Jeżeli Trybunał postanowi, że utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego, albo poszczególnych jego przepisów nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją, w orzeczeniu określa się termin utraty mocy obowiązującej tego aktu.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) ogłoszonym w Dzienniku Ustaw w dniu 18 grudnia 2007 r., Nr 235, poz. 1735 orzekł iż § 16 ust. 4 zdanie drugie powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie, w jakim uzależnia on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ww., w zakresie wskazanym, traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazany wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw w dniu 18 grudnia 2007 r., zatem przepis § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia utraci moc obowiązującą w dniu 19 grudnia 2008 r.

Do tego czasu przepis zawarty w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. posiada moc obowiązującą, a Wnioskodawca w sytuacji wystawienia faktury korygującej zobowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę. Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.