IPPP1/443-971/08/13-6/S/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Z posiadała zawartą umowę ze spółką J., na mocy której zobowiązała się do sprzedaży w przyszłości nieruchomości stanowiącej własność Z. Ponadto Z wydzierżawiała ww. kontrahentowi przedmiotową nieruchomość. W maju 2006 r. Z wystawiła fakturę VAT z tytułu dzierżawy nieruchomości. Faktura ta została przez Z ujęta w księgach rachunkowych i został odprowadzony na konto Urzędu Skarbowego wykazany w fakturze VAT podatek należny. Kontrahent Z (na rzecz którego została wystawiona faktura VAT) nie przyjął faktury VAT uznając ją za bezzasadną i odesłał fakturę VAT do Z pozostawiając ją bez księgowania. Na skutek orzeczenia zapadłego w postępowaniu sądowym w 2008 r., Z powinna wystawić fakturę VAT korekta do faktury VAT wystawionej w związku z dzierżawą nieruchomości. Kontrahent Z odmawia (aktualnie telefonicznie) przyjęcia i potwierdzenia otrzymania faktury VAT korekta. Z zamierza wysłać pocztą fakturę VAT korekta, należy jednak spodziewać się odmowy jej przyjęcia oraz potwierdzenia i odesłania faktury VAT korekta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Z będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu faktury VAT korekta, której odbiór nie zostanie potwierdzony przez kontrahenta.

Zdaniem wnioskodawcy przepis art. 217 Konstytucji określa elementy konstrukcyjne podatku, które powinny zostać uregulowane w ustawie. Zawarte w tym przepisie wyliczenie elementów konstrukcyjnych podatku, które winny zostać określone w ustawie, zdaniem Sądu nie ma charakteru wyczerpującego. Wskazanie w tym przepisie tak istotnych elementów procesu opodatkowania jak: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, świadczy o tym, że wolą ustawodawcy było, ażeby wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na wysokość obciążającego obywateli ciężaru podatkowego, uregulowane zostały w ustawie (tak wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK...., opubl. ONSAiWSA 2006/5/136 i z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt FSK...., opubl. Prok. i Pr. 2005/2/41).

Treść art. 217 Konstytucji należy rozpatrywać w szerokim kontekście problematyki podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady zupełności ustawowej. Oznacza to, że niewskazanie expressis verbis w art. 217 sposobu określenia podstawy opodatkowania jako elementu składowego podatku, podlegającego uregulowaniu w ustawie, nie daje podstaw do wniosku, że zakres zupełności ustawowej w ujęciu Konstytucji nie obejmuje sposobu określenia podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97, OTK 1998, Nr 4, poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. W związku z tym, mimo że przepis art. 217 Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji podatku powinien być uregulowany ustawą. Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania stanowi konkretyzację przedmiotu opodatkowania w celu wymierzenia od tej podstawy zobowiązania podatkowego. Przedmiot opodatkowania określa w sposób ogólny zbiór stanów faktycznych, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego, natomiast podstawa opodatkowania oznacza ilościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania wyrażone najczęściej w jednostkach pieniężnych, umożliwiające ustalenie czy powstał obowiązek podatkowy oraz wymiar podatku. Określenie podstawy opodatkowania najczęściej polega na wskazaniu przez ustawodawcę, co rozumie on przez przedmiot opodatkowania, sposobu obliczania jego wartości oraz wskazanie ulg i odliczeń uwzględnianych przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Tak więc, podstawa opodatkowania jest wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego i dlatego należy ją traktować jako istotny element podatku, który zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP powinien być uregulowany w ustawie.

Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., przez określenie momentu, w którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny, może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, niewątpliwie reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie przepis ten stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny o ich zmniejszenia wynikające z faktury korygującej. Z uwagi na to, że przepis ten zawarty jest w akcie rangi podustawowej narusza on określoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych. Powołany przepis rozporządzenia został wydany na podstawie przepisu art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Zakres delegacji określonej tym przepisem nie zawiera upoważnienia dla ministra do określenia momentu, w którym faktura korygująca może pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny. Uregulowanie w zakresie obliczania podstawy opodatkowania nie mieści się w zakresie materii wymienionej w przepisie art. 106 ust. 8 pkt 1, którą minister mógł uregulować w formie rozporządzenia. Należy podkreślić, że materia ta ma charakter czysto techniczny związany z wystawianiem i przechowywaniem faktur VAT i nie ma nic wspólnego z wysokością opodatkowania. Z tych względów należy uznać, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. narusza przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, iż rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zakres zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy delegacji jest jasny, zatem nie ulega wątpliwości, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzania w zakresie w jakim regulował podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wykraczał poza zakres delegacji ustawowej do jego wydania i w tym zakresie nie był przepisem rangi podustawowej wydanym w celu wykonania ustawy. Przepis ten w omawianym zakresie, wbrew treści delegacji ustawowej w sposób wyraźny modyfikował postanowienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez wprowadzenie do procesu obliczenia podstawy opodatkowania obowiązku w normie ustawowej w ogóle nie przewidzianego. Z tych względów przepis ten należy uznać za wydany z przekroczeniem określonej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy delegacji ustawowej i jako taki za niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

W związku z powyższym - w niniejszej sprawie przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. nie będzie mógł mieć zastosowania. Uprawnienie do uwzględnienia w deklaracji VAT kwot wynikających z faktur VAT korygujących, zmniejszających obrót, oceniać należy wyłącznie na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, który to przepis nie przewiduje obowiązku dysponowania przez podatnika potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę, przed złożeniem deklaracji uwzględniającej korektę obrotu i podatku należnego.

Reasumując, powyższe oznacza, że Zbędzie miała prawo do obniżenia podatku VAT bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury VAT korekta (przez brak potwierdzenia rozumieć należy także należy odmowę przyjęcia przesłanej faktury VAT korekta lub jej odesłanie przez kontrahenta). Tak też orzeczenia WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 805/07, III SA/Wa 804/07, III SA/Wa 1121/07 oraz WSA w Rzeszowie I S.A./Rz 919/08.

W dniu 18 lipca 2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-971/08-2/JL, w której powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że na podstawie art. 106 ust. 8 ww. ustawy Minister Finansów wydał w dniu 25 maja 2005 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących. Stosownie do zapisu § 16 ust. 4 rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust, 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie § 1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego upoważniony jest do wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Interpretacje indywidualne dotyczą powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. organ upoważniony jest do wydawania interpretacji na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie rozstrzyga natomiast o ich zgodności z Konstytucją.

Jedynym organem powołanym do badania zgodności aktów normatywnych z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie publikacyjnym, w którym akt normatywny był ogłoszony, a gdy orzeczenie dotyczy aktu nie ogłoszonego w organie publikacyjnym - w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Jeżeli Trybunał postanowi, że utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego, albo poszczególnych jego przepisów nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją, w orzeczeniu określa się termin utraty mocy obowiązującej tego aktu.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) ogłoszonym w Dzienniku Ustaw w dniu 18 grudnia 2007 r., Nr 235, poz. 1735 orzekł iż § 16 ust. 4 zdanie drugie powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie, w jakim uzależnia on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ww., w zakresie wskazanym, traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazany wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw w dniu 18 grudnia 2007 r., zatem przepis § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia utraci moc obowiązującą w dniu 19 grudnia 2008 r.

Do tego czasu przepis zawarty w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. posiada moc obowiązującą, a Wnioskodawca w sytuacji wystawienia faktury korygującej zobowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę. Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi Strony. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2009 r. uchylono ww. interpretację. W wyroku tym Sąd stwierdził, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że niezgodne ze wskazanymi przepisami prawa materialnego jest wyciąganie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji tylko z tej przyczyny, że nie posiada on dowodu potwierdzającego doręczenie kontrahentowi korekty faktury. Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112IWE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikająca z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT.

Wskazany wyrok był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. I FSK 1162/12 uchylił orzeczenie WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. NSA wskazał, że skoro Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje tegoż Ministra do dokonywania wykładni prawa krajowego z uwzględnieniem prawa wspólnotowego i w przypadku wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej przepisów, uznanych za niekonstytucyjne, do wskazania podatnikowi, że krajowy porządek konstytucyjny nakazuje dokonywania wykładni spornych norm niekonstytucyjnych z uwzględnieniem faktu ich dalszego obowiązywania, co pozostaje jednak w sprzeczności z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprzeciwia się takiemu rozumieniu tych przepisów. Taka jednak sytuacja nie ma miejsca w tej sprawie, gdyż skoro TSUE w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. uznał, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy, oznacza to, że warunek określony w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., zgodnie z którym korekta podatku należnego uzależniona jest od posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę towaru (usługi) nie pozostaje w sprzeczności z ww. normą wspólnotową, mimo że norma § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia pozbawiona jest waloru konstytucyjności, z uwagi na zamieszczenie jej w akcie prawnym podustawowym.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 395/13 uchylił wyżej wymienioną interpretację. W wyroku tym Sąd stwierdził, że przepis § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia był niekonstytucyjny, co jednak nie uprawniało Ministra do jego pominięcia przy wydawaniu interpretacji. Sąd wskazał również, że wyrok TSUE w sprawie Kraft Foods Polska, sygn. C-588/10 zasadniczo dopuszcza istnienie w prawie krajowym warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania przez jego kontrahenta korekty faktury obniżającej obrót, jednak zgodny co do zasady z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 wymóg dysponowania dowodem otrzymania korekty faktury opatrzony został zastrzeżeniem, że w pewnych przypadkach uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie jest możliwie, i to pomimo dochowania należytej staranności w celu jej otrzymania. W takich przypadkach, stosownie do drugiej tezy wyroku TSUE, podatnikowi nie można odmówić prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, jeśli "dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

Jak wynika z wniosku o interpretację (a należy to potraktować jako element stanu faktycznego), na skutek orzeczenia sądowego z 2008 r. Skarżąca powinna wystawić korektę faktury do faktury z maja 2006 r. dotyczącej dzierżawy nieruchomości. Kontrahent Spółki nie przyjął zarówno faktury pierwotnej, jak też wstępnie (telefonicznie) odmawia przyjęcia korekty faktury, co uprawniało Skarżącą do przypuszczenia, że ta faktura korygująca także zostanie ostatecznie odesłana, nie będzie przyjęta, zaś potwierdzenie jej odbioru w ogóle nie zostanie sporządzone. W tej sytuacji według Sądu konieczne jest przeanalizowanie, czy przedstawione okoliczności fatyczne, tj. stanowcza odmowa przyjęcia faktury korygującej, i to pomimo potwierdzenia jej merytorycznej poprawności orzeczeniem sądu powszechnego, stanowi przypadek szczególny, o którym mowa w tezie 2 wyroku Kraft Foods Polska, czy uzyskanie potwierdzenia jest "w rozsądnym terminie niemożliwie lub nadmiernie utrudnione", a w efekcie, czy pomimo braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej w opisanych okolicznościach sprawy Spółka może obniżyć podstawę opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ww. ustawy Minister Finansów wydał w dniu 25 maja 2005 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Stosownie do zapisu § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego.

Podkreślić należy, że przepis § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia był przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) ogłoszonym w Dzienniku Ustaw w dniu 18 grudnia 2007 r., Nr 235, poz. 1735. Trybunał orzekł, iż regulacja ta w zakresie, w jakim uzależnia on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodna z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie jednak Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazany wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw w dniu 18 grudnia 2007 r., zatem przepis § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia utracił moc obowiązującą w dniu 19 grudnia 2008 r. Do tego czasu przepis zawarty w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. posiada moc obowiązującą.

W związku z powyższym tut. Organ nie mógł pominąć omawianego przepisu przy wydaniu interpretacji dla Spółki. Należy również podkreślić, że Organ nie ma kompetencji do zignorowania przepisu, nawet podustawowego, tylko dlatego, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego moment utraty mocy tego przepisu został odroczony na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji.

Zatem w sytuacji wystawienia faktury korygującej, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty wynikające z tej faktury, podatnik zobowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę. Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy jednak zauważyć, że poruszona przez Wnioskodawcę kwestia była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 wskazał na treść art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112 i uznał, iż powyższe przepisy nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła co do zasady wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usług potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej. Wymóg uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy.

TSUE wyraził również pogląd, że wskazane powyżej przepisy Dyrektywy nie precyzują warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Państwa członkowskie mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Trybunału taki wymóg nie jest sprzeczny z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Jednakże TSUE podkreślił, że wprowadzony wymóg nie może naruszać podstawowej zasady, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Dlatego też jak podkreślił TSUE wprowadzone odstępstwo jest dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania.

Trybunał podniósł w wydanym orzeczeniu C-588/10, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Należy zatem stwierdzić, iż TSUE dopuszcza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, w sytuacji szczególnej, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia jest utrudnione bądź niemożliwe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiadała zawartą umowę ze spółką J, na mocy której zobowiązała się do sprzedaży w przyszłości nieruchomości stanowiącej własność Spółki. Ponadto Spółka wydzierżawiała ww. kontrahentowi przedmiotową nieruchomość. W maju 2006 r. Wnioskodawca wystawił fakturę VAT z tytułu dzierżawy nieruchomości. Faktura ta została przez Wnioskodawcę ujęta w księgach rachunkowych i został odprowadzony na konto Urzędu Skarbowego wykazany w fakturze VAT podatek należny. Kontrahent Spółki (na rzecz którego została wystawiona faktura VAT) nie przyjął faktury VAT uznając ją za bezzasadną i odesłał fakturę VAT do Spółki pozostawiając ją bez księgowania. Na skutek orzeczenia zapadłego w postępowaniu sądowym w 2008 r., Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT korekta do faktury VAT wystawionej w związku z dzierżawą nieruchomości. Kontrahent Spółki odmawia (aktualnie telefonicznie) przyjęcia i potwierdzenia otrzymania faktury VAT korekta. Spółka zamierza wysłać pocztą fakturę VAT korekta, należy jednak spodziewać się odmowy jej przyjęcia oraz potwierdzenia i odesłania faktury VAT korekta.

W analizowanej sprawie mamy więc do czynienia ze specyficzną sytuacją, gdzie kontrahent stanowczo odmawia przyjęcia faktury korygującej. Co istotne, na konieczność wystawienia tej faktury korygującej wskazał sąd w prowadzonym postępowaniu, Spółka była zatem zobowiązana do wystawienia tej faktury. Dodatkowo kontrahent nie przyjął również faktury pierwotnej uznając ją za niezasadną, nie zaksięgował jej i nie odliczył podatku naliczonego z tej faktury. Według Organu ww. okoliczności faktyczne analizowanej sprawy należy uznać za przypadek szczególny, o którym mowa w orzeczeniu TSUE C-588/10 - kiedy to uzyskanie przez wystawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niemożliwe. Zatem w przedmiotowej sprawie fakt nieotrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie odbiera Spółce prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Uwzględniając zatem powyższe należy stwierdzić, że Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o kwotę wynikającą z wystawionej faktury korygującej bez posiadania potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.

Stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr IPPP1-443-971/08-2/JL.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.