IPPP1/443-97/11-4/AW - Opodatkowanie usługi terapii dla dzieci i młodzieży.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu 21 stycznia 2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 23 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą dwojakiego rodzaju na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wydanego przez Prezydenta Miasta:

Odnoście stacji gazu sytuacja jest jasna - od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca płaci podatek VAT w wysokości 23%. Wątpliwości dotyczą gabinetu terapii, który prowadzi od 2007 r. Do 31 grudnia 2010 r. działalność ta była zwolniona od podatku VAT jako związana z oświatą i pomocą społeczną. Wnioskodawca ma wykształcenie pedagogiczne oraz uprawnienia do prowadzenia diagnozy i terapii dzieci i młodzieży w zakresie integracji sensorycznej. Terapia zawiera elementy rehabilitacji (ćwiczenia na sprzęcie specjalistycznym typu huśtawka, deskorolka, deska rotacyjna, trampolina, drabinki, materace, piłki różnego rodzaju, itp.) oraz terapii pedagogicznej (różnego rodzaju klocki, układanki, domina, tablice magnetyczne, rozsypanki literowo - wyrazowe itp.). Poprzez odpowiedni dobór ćwiczeń na sprzęcie wyrównuje deficyty rozwojowe, wspomaga pracę mózgu, stymuluje systemy zmysłowe do prawidłowego działania. Terapia dotyczy dzieci i młodzieży od 0-18 lat obarczonych deficytami (wcześniaki, dzieci z niską wagą urodzeniową, trudnościami w nauce, dysleksją, zaburzeniami zachowania, niepełnosprawnościami typu: autyzm, ADHD, zespół Aspergera, Downa, mózgowe porażenie dziecięce, dystrofia mięśniowa, przepuklina oponowo - rdzeniowa, upośledzenie umysłowe oraz niepełnosprawnościami sprzężonymi). Ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług zawiera art. 43 ust. 1 pkt 24 "usługi w zakresie opieki nad dziećmi, młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną wykonywane:

Prowadzona terapia jest usługą na rzecz oświaty, ale ustawa o systemie oświaty nie przewiduje gabinetu jako formy prowadzenia działalności oświatowej.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 23 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) Wnioskodawca wskazał, że świadczone usługi w zakresie terapii dzieci i młodzieży w gabinecie wykonywane są na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty tj. Ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty z późn. zm. (Dz. U. z 2009 r. Nr 56, poz. 458). Zgodnie z art. 1 pkt 4 ww. ustawy system oświaty zapewnia w szczególności: (...) dostosowania treści, metod i organizacji nauczania do możliwości psychofizycznych uczniów, a także możliwość korzystania z pomocy psychologiczno - pedagogicznej i specjalnych form pracy dydaktycznej.

Artykuł 2 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż system oświaty obejmuje: (...) poradnie psychologiczno - pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno - pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu.

Na podstawie art. 71 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) zarządza się, co następuje:

§ 1.1. Publiczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym publiczne poradnie specjalistyczne, zwane dalej "poradniami", udzielają dzieciom i młodzieży pomocy psychologiczno-pedagogicznej oraz pomocy w wyborze kierunku kształcenia i zawodu, a także udzielają rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej związanej z wychowywaniem i kształceniem dzieci i młodzieży.

§ 6. 1. Poradnia realizuje zadania przy pomocy specjalistów: psychologów, pedagogów, logopedów i doradców zawodowych. § 7. Osoby, o których mowa w § 6, realizują zadania poradni również poza poradnią, w szczególności w przedszkolu, szkole i placówce oraz środowisku rodzinnym dzieci i młodzieży.

Wytłuszczoną czcionką zaznaczono zakres działań prowadzonych w gabinecie. Wnioskodawca jest pedagogiem od 30 lat (wykształcenie wyższe mgr, nauczyciel dyplomowany oraz uprawnienia terapeuty SI po kursie specjalistycznym II° w zakresie diagnozy i terapii). Terapia dotyczy dzieci od 0 do 18 lat z różnymi deficytami (wcześniaki, dzieci z niską wagą urodzeniową, z trudnościami w nauce, dysleksją, ale też z niepełnosprawnościami: ADHD, Autyzm, Zespół Aspergera, Zespół Downa, Mózgowe Porażenie Dziecięce, przepuklina oponowo-rdzeniowa, dystrofia mięśniowa, niepełnosprawność intelektualna oraz niepełnosprawności sprzężone). Prowadzona działalność terapeutyczna jest więc usługą na rzecz oświaty (wspomaganie rozwoju dzieci, prowadzenie terapii dzieci i młodzieży), w formie określonej Rozporządzeniem MEN jako "inny podmiot świadczący poradnictwo i pomoc dzieciom i młodzieży oraz rodzicom i nauczycielom".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy terapia dzieci i młodzieży w gabinecie powinna być zwolniona od podatku VAT czy objęta jest 23% podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy

Działalność gabinetu terapii powinna być zwolniona od podatku VAT pomimo, że nie ma formy przewidzianej ustawą o systemie oświaty ponieważ:

* spełnia zasady prowadzenia placówek oświatowych;

* Wnioskodawca ma wykształcenie pedagogiczne wyższe mgr i uprawnienia do diagnozy i terapii SI (integracji sensorycznej);

* prowadzona działalność wspierająca edukację (wspomaganie rozwoju dzieci i młodzieży, dostosowywanie metod do wieku i możliwości rozwojowych, wyrównywanie szans edukacyjnych);

* dotyczy dzieci i młodzieży od 0 do 18 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 146a pkt 1 ustawy). Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. h) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,

Z uregulowań zawartych w powołanym wyżej przepisie wynika, iż zwolnienie to dotyczy jednostek organizacyjnych systemu oświaty, sprawujących opiekę nad dziećmi i młodzieżą oraz podmiotów sprawujących opiekę nad dziećmi i młodzieżą, działających na podstawie przepisów o pomocy społecznej. Powyższy przepis odsyła bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362 z późn. zm. - dalej ustawa o pomocy społecznej) oraz przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm. - dalej ustawa o systemie oświaty).

Stosownie do dyspozycji art. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, rodzinie mającej trudności w wypełnianiu swoich zadań oraz dziecku z tej rodziny udziela się pomocy, w szczególności w formie:

Dziecku pozbawionemu całkowicie lub częściowo opieki rodzicielskiej zapewnia się opiekę i wychowanie w rodzinie zastępczej (art. 72 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Organizowanie pomocy społecznej należy do obowiązków organów administracji publicznej, rządowej i samorządowej. Zadania z zakresu pomocy społecznej zostały rozdzielone pomiędzy organy rządowe i samorządowe oraz między władze centralne i terenowe (regionalne i lokalne). Organizacją pomocy społecznej zajmują się z ramienia administracji rządowej: minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego oraz wojewoda, a także w niewielkim stopniu Rada Ministrów. Samorząd terytorialny reprezentują zaś w omawianej dziedzinie: wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta, marszałek województwa, a także rada gminy, rada powiatu i sejmik województwa. Warto dodać, że odpowiednie kompetencje z zakresu pomocy społecznej w imieniu tych organów realizują upoważnione podmioty (np. kierownik ośrodka pomocy społecznej). Nie można również pominąć roli aparatu wykonawczego i pomocniczego, w szczególności urzędu gminy, starostwa powiatowego, urzędu marszałkowskiego czy urzędu wojewódzkiego. Można zatem stwierdzić, że pomoc społeczna organizowana jest przez rozbudowaną siatkę organów i innych instytucji, które tworzą szeroko rozumianą administrację publiczną. Wykonując zadania z zakresu pomocy społecznej, organy administracji publicznej mogą współpracować z podmiotami niepublicznymi. O ile dla administracji rządowej i samorządowej podejmowanie działań w sferze pomocy społecznej jest obowiązkowe (na co wskazuje m.in. konstrukcja art. 2 ust. 2), o tyle odpowiednia działalność podmiotów niepublicznych ma charakter dobrowolny. Do kategorii tych podmiotów ustawodawca zaliczył: organizacje społeczne i pozarządowe, kościoły (w tym zwłaszcza Kościół katolicki), związki wyznaniowe, osoby fizyczne i osoby prawne.

Z przytoczonych przepisów oraz powyższego wyjaśnienia wyraźnie wynika, jakie formy i zasady udzielania pomocy społecznej dla dzieci przewiduje powyższy akt prawny. Uregulowania ustawy o pomocy społecznej jasno precyzują organy, które zobowiązane są do organizowania pomocy społecznej, a takim podmiotem na pewno nie jest prowadzony przez Wnioskodawcę gabinet terapii dzieci i młodzieży, ponadto wymieniony w opisie stanu faktycznego zakres działalności gabinetu nie jest tożsamy w formami działalności przewidzianej dla działalności z zakresu pomocy społecznej wymienionymi w ustawie.

Zgodnie z art. 1 pkt 4 ustawy o systemie oświaty, system oświaty zapewnia w szczególności dostosowanie treści, metod i organizacji nauczania do możliwości psychofizycznych uczniów, a także możliwość korzystania z pomocy psychologiczno-pedagogicznej i specjalnych form pracy dydaktycznej

Stosownie do postanowień art. 2 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje:

3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

Ustawodawca określił w art. 2 ustawy system oświaty od strony podmiotowej, a zatem jako swoisty zbiór jednostek organizacyjnych. Powyższy artykuł zawiera zamknięty katalog (listę) podmiotów podlegających ustawie, ustala jakie jednostki organizacyjne działają według przepisów tej ustawy.

Z przytoczonego powyżej przepisy art. 2 ustawy o systemie oświaty wyraźnie wynika, iż nie przewiduje on aby gabinet terapii dzieci i młodzieży został zaliczony do jednostek tworzących system oświaty.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż działalność, którą prowadzi w zakresie terapii dzieci i młodzieży można zaklasyfikować jako prowadzoną w formie poradni specjalistycznej. Jednostki organizacyjne wymienione w pkt 4, pełnią funkcję wspomagającą systemu oświaty. Poradniom psychologiczno-pedagogicznym (które obejmują również poradnie specjalistyczne) przypada w udziale istotna rola dokonywania oceny stopnia rozwoju psychicznego i intelektualnego oraz przydatności dzieci i młodzieży do udziału w procesie kształcenia, co przewiduje się m.in. w art. 16 ust. 2, 4, 7a i 8 (m.in. opinia z poradni psychologiczno pedagogicznej o możliwości wcześniejszego rozpoczęcia nauki w szkole podstawowej, bądź konieczności jego odroczenia; nauczanie poza szkołą), art. 66 ust. 1 (opinia o indywidualnym toku nauczania) i art. 71b ust. 3 tej ustawy (opinie o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka oraz orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego albo indywidualnego; opinie o potrzebie zajęć rewalidacyjno-wychowawczych).

Szczegółowe zasady działania publicznych poradni psychologiczno - pedagogicznych, w tym publicznych poradni specjalistycznych określa rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 17 listopada 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 228, poz. 1488). Zgodnie z § 1 ust. 1 publiczne poradnie psychologiczno - pedagogiczne, w tym publiczne poradnie specjalistyczne, zwane dalej "poradniami", udzielają dzieciom i młodzieży pomocy psychologiczno - pedagogicznej oraz pomocy w wyborze kierunku kształcenia zawodu, a także udzielają rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno - pedagogicznej związanej z wychowaniem i kształceniem dzieci i młodzieży. Zakres zadań publicznych poradni został określony w § 1 pkt 2 powyższego rozporządzenia. Należy również podkreślić, iż zgodnie z § 2 rozporządzenia korzystanie z pomocy udzielanej przez poradnie jest dobrowolne i nieodpłatne.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż zakres prowadzonej działalności w formie gabinetu terapii dzieci i młodzieży obejmuje rehabilitację, elementy terapii pedagogicznej, która za zadanie ma wyrównanie deficytu rozwojowego, wspomaganie pracy mózgu, stymulację systemów zmysłu do prawidłowego działania. Terapia dotyczy dzieci i młodzieży od 0-18 lat obarczonych deficytami (wcześniaki, dzieci z niską wagą urodzeniową, trudnościami w nauce, dysleksją, zaburzeniami zachowania, niepełnosprawnościami typu: autyzm, ADHD, zespół Aspergera, Downa, mózgowe porażenie dziecięce, dystrofia mięśniowa, przepuklina oponowo - rdzeniowa, upośledzenie umysłowe oraz niepełnosprawnościami sprzężonymi)

Należy zauważyć, iż zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie gabinetu terapii dzieci i młodzieży może w pewnych aspektach pokrywać się z zakresem działań poradni publicznych wymienionych w § 1 pkt 2 rozporządzenia. Jednak przepisy powyższego rozporządzenia odnoszą się tylko i wyłącznie do publicznych poradni, których działalność jest nieodpłatna, natomiast prowadzony przez Wnioskodawcę gabinet niewątpliwie jest podmiotem niepublicznym. Zatem choć zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie gabinetu terapii może być tożsamy z zakresem działalności publicznych poradni, Wnioskodawca jako podmiot niepubliczny nie może zostać uznany za jednostkę działającą w formie i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Ponadto w nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca zaznaczył, iż zakres prowadzonej działalności w formie gabinetu terapii, jest wykonywany na podstawie § 8 rozporządzenia. Powyższy przepis przewiduje, iż publiczne poradnie psychologiczno - pedagogiczne realizują zadania współpracując między innymi z innymi podmiotami świadczącymi poradnictwo i pomoc dzieciom i młodzieży oraz rodzicom i nauczycielom. Należy jednak zauważyć, iż w opisie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca nie wskazał aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie gabinetu terapii współpracował z publicznymi poradniami psychologiczno - pedagogicznymi. Zatem nie można uznać Wnioskodawcy za inny podmiot świadczący poradnictwo i pomoc, opierający swoją działalność na współdziałaniu z publicznymi poradniami psychologiczno - pedagogicznymi w zakresie realizacji zadań tychże poradni.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy przedstawione we wniosku i nadesłanym uzupełnieniu oraz powołane powyżej przepisy prawa należy uznać, iż działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w formie gabinetu terapii dzieci i młodzieży nie stanowi usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty. Zatem powyższa działalność nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, i powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.