IPPP1-443-966/11-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 sierpnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 5 września 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 sierpnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej jako: "R." lub "Spółka") jest dystrybutorem prasy, jak również artykułów pozaprasowych, w tym artykułów codziennego użytku FMCG. Podstawową działalnością Spółki jest działalność handlowa. W celu utrzymania silnej pozycji rynkowej oraz dalszego rozwoju działalności Spółka prowadzi także działania w zakresie marketingu i promocji Spółki. W celu realizacji zadań z zakresu marketingu i promocji R. w strukturze Spółki została powołana odrębna jednostka organizacyjna w postaci Biura Marketingu kierowana przez Dyrektora oraz posiadająca przypisanych pracowników realizujących zadania z zakresu marketingu i promocji Spółki.

Do Biura Marketingu zostały przypisane wyodrębnione pomieszczenia w siedzibie Spółki, które są wyposażone w sprzęt i wyposażenie niezbędne do realizacji zadań z zakresu marketingu i promocji Spółki. W dyspozycji Biura Marketingu znajdują się m.in. (i) wyposażenie biurowe, w tym meble, telefony; (ii) sprzęt informatyczny, w tym komputery, notebooki, faksy, drukarki, monitory, kamery cyfrowe; (iii) oprogramowanie wraz z licencjami na oprogramowanie; (iv) prawa autorskie i prawa ochronne do znaków towarowych; (v) prawa autorskie do systemów identyfikacji wizualnej znaków towarowych; (vi) samochód osobowy, (vii) stylizowany kiosk, wykorzystywany podczas targów.

Czynności z zakresu marketingu i promocji Spółki realizowane przez Biuro Marketingu obejmują następujące czynności z zakresu działalności marketingowej:

A. Zarządzanie produktami poligraficznymi i innymi produktami z logo R.

B. Organizacja i prowadzenie działań wizerunkowych i promocyjnych

C. Działania Public Relations

D. e-marketing

E. Badania

Biuro Marketingu realizując powyższe zadania osiągnęło taki stopień zorganizowania i specjalizacji, że mogłoby funkcjonować jako samodzielny podmiot realizujący zadania z zakresu marketingu i promocji na zasadzie usługowej. Obecnie w Spółce przeprowadzany jest proces jej restrukturyzacji. W ramach tego procesu podjęto decyzję o skupieniu przez Spółkę swojej aktywności na podstawowych obszarach jej działalności będących źródłem przychodów Spółki, tj. na obszarze handlowym i usługowym. W związku z tym, w celu zapewnienia przejrzystości w działalności Spółki i ułatwienia tym samym zarządzania Spółką i osiągania założonych wyników ekonomicznych podjęto decyzję o wyodrębnieniu działalności marketingowej ze struktur Spółki.

W tym celu postanowiono o przekształceniu Biura Marketingu w samodzielny oddział Spółki. Uchwałą zarządu R. z dnia 14 czerwca 2011 r. postanowiono o utworzeniu R. Oddział Marketing, którego zakres działalności obejmuje zadania dotychczas realizowane przez Biuro Marketingu. Zmiany w strukturze Spółki zostały także odzwierciedlone w Regulaminie Organizacyjnym R. Uchwałą z dnia 14 czerwca 2011 r. zarząd R. przyjął odpowiednie zmiany do Regulaminu Organizacyjnego sankcjonujące powołanie samodzielnego oddziału realizującego zadania z zakresu marketingu i promocji Spółki.

Zgodnie ze zmienionym powyższą uchwałą zarządu Regulaminem Organizacyjnym R., Spółka realizuje swoje zadania poprzez wydzielone jednostki organizacyjne tj. Piony Organizacyjne oraz Oddział Marketing.

W Regulaminie Organizacyjnym do zadań Oddziału Marketing przypisano;

W związku z podjętą decyzją o wydzieleniu działalności marketingowej i powołaniu Oddziału Marketing dla celów zarządczych niezbędne jest finansowe wyodrębnienie Oddziału Marketing w celu możliwości dokonywania analizy sytuacji majątkowo - finansowej Oddziału Marketing.

W celu uzyskania finansowego wyodrębnienia Oddziału Marketing Spółka dokona odpowiednich zmian w polityce rachunkowości. Po dokonaniu zmian w polityce rachunkowości ewidencja księgowa operacji gospodarczych dotyczących Oddziału Marketing będzie prowadzona na wyodrębnionych kontach księgowych.

W zakładowym planie kont Spółka dokona wyodrębnienia osobnych kont i centrów kosztów służących odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z działalnością i majątkiem Oddziału Marketing. Ponadto Spółka ustali regulamin prowadzenia rozrachunku wewnętrznego dla Oddziału Marketing. W celu identyfikacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z działalnością marketingową prowadzoną przez Oddział Marketing Spółka wyodrębni w tabeli amortyzacyjnej Oddział Marketing i przyporządkuje do tego Oddziału środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wykorzystywane przez Oddział Marketing w prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka utworzy także odrębny rachunek bankowy dla Oddziału Marketing, na którym gromadzone będą środki pieniężne związane z funkcjonowaniem Oddziału. W sumie, dokonanie powyższych operacji umożliwi oddzielenie finansów Oddziału Marketing od finansów pozostałej części działalności Spółki oraz umożliwi ustalenie wyniku na działalności Oddziału. Oddział Marketing stanowić będzie odrębną jednostkę samobilansującą. Oznacza to, że system ewidencji zdarzeń gospodarczych pozwala na sporządzanie odrębnych sprawozdań finansowych dla tego Oddziału Marketing. W efekcie możliwa będzie ocena rentowności i efektywności działalności Oddziału Marketing.

W dalszej kolejności R. rozważa przeniesienie działalności marketingowej prowadzonej przez Oddział Marketing do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której R. miałby 100% udziałów (dalej jako: "Spółka Marketingowa"). W ten sposób działalność marketingowa prowadzona dotychczas przez Oddział Marketing będzie mogła być nadal rozwijana w odrębnej spółce powołanej do realizowania zadań z zakresu marketingu i promocji. Przeniesienie działalności marketingowej do Spółki Marketingowej nastąpiłoby poprzez wniesienie Oddziału Marketing wraz ze wszelkimi związanymi z tym Oddziałem aktywami i zobowiązaniami, w tym przypisanymi do Oddziału pracownikami, jako wkładu niepieniężnego do Spółki Marketingowej na objęcie udziału w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Marketingowej.

Od dnia dokonania takiego aportu działalność prowadzona dotychczas przez Oddział Marketing będzie prowadzona przez Spółkę Marketingową. R. skupi się natomiast na dalszym rozwoju działalności handlowej. W ramach aportu do Spółki Marketingowej wniesione zostaną wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe niezbędne do i związane z realizacją działalności marketingowej, które są przypisane do Oddziału Marketing, tj. w szczególności:

W ramach prowadzonej działalności Oddział Marketing współpracuje z kontrahentami na co zawiera odpowiednie umowy. Zobowiązania wynikające z tych umów są przypisane do Oddziału Marketing i będą przeniesione do Spółki Marketingowej.

Oddział Marketing zostanie wniesiony jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki Marketingowej na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Marketingowej. W zamian za aport w postaci Oddziału Marketing Spółka Marketingowa wyda R. swoje udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej Oddziału Marketing. Przy czym wartość rynkowa Oddziału Marketing zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależnego rzeczoznawcę.

Nabycie Oddziału Marketing w drodze aportu przez Spółkę Marketingową najprawdopodobniej będzie się wiązało z powstaniem dodatniej wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. wartość nominalna wydanych udziałów będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału Marketingu.

Po dokonaniu aportu Spółka Marketingowa będzie kontynuować działalność marketingową w takim zakresie, w jakim ta działalność była prowadzona przez Oddział Marketing. Działalność taka nie będzie już prowadzona przez Spółkę, działania z zakresu działalności marketingowej R. będzie zlecać Spółce Marketingowej.

W związku z aportem Oddziału Marketing do Spółki Marketingowej, między R. a Spółką Marketingową zostanie zawarta umowa, na podstawie której R. wynajmie Spółce Marketingowej pomieszczenia biurowe, w których obecnie realizowana jest działalność marketingowa przez Oddział Marketing.

W celu zapewnienia ciągłości w działalności Spółki Marketingowej, na podstawie zawartych ze Spółką Marketingową umów, R. będzie świadczył odpłatnie na rzecz Spółki Marketingowej usługi obsługi administracyjno - informatycznej.

Po przeniesieniu Oddziału Marketing do Spółki Marketingowej, Spółka Marketingowa jako samodzielny podmiot gospodarczy będzie świadczyła na rzecz R. usługi kompleksowej obsługi marketingowej. Pomiędzy R. a Spółką Marketingową zostanie także zawarta umowa licencyjna na korzystanie przez R. ze znaków towarowych przeniesionych do Spółki Marketingowej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 września 2011 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż Oddział Marketing posiada taki stopień zorganizowania i specjalizacji, że mógłby on potencjalnie funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy i posiada potencjalną zdolność prowadzenia działalności gospodarczej.

Oddział Marketing dysponuje pracownikami posiadającymi szeroką wiedzę i specjalizację w zakresie marketingu i promocji. W dyspozycji Oddziału Marketing znajduje się także zaplecze techniczne wystarczające do podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie obsługi marketingowej.

Obecnie Oddział Marketing zajmuje się obsługą marketingową Spółki, jednak z uwagi na wystarczające zaplecze merytoryczne oraz techniczne Oddział Marketing byłby w stanie zrealizować potencjalne zlecenie z zakresu obsługi marketingowej złożone przez podmiot trzeci.

W ocenie Wnioskodawcy, Oddział Marketing posiada potencjalną zdolność prowadzenia działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem tego jest fakt, że po wniesieniu Oddziału Marketing jako aportu do Spółki Marketingowej, Spółka ta korzystając z zaplecza technicznego i merytorycznego Oddziału Marketing, jako samodzielny podmiot gospodarczy będzie świadczyła usługi obsługi marketingowej na rzecz R.

Przy tym, zgodnie z założeniem przeprowadzanej w R. restrukturyzacji, działalność Spółki Marketingowej nie będzie się ograniczać jedynie do obsługi R., lecz będzie także kierowana do podmiotów trzecich.

Obecnie Oddział Marketing jest jedynie wyodrębnionym elementem struktury organizacyjnej R. odpowiedzialnym za obsługę marketingową Spółki. Oddział Marketing nie posiada zatem podmiotowości prawnej i nie może samodzielnie świadczyć usług marketingowych na rzecz podmiotów trzecich. Jednocześnie, podstawowym celem biznesowym R. jest obecnie restrukturyzacja i rozwój podstawowej działalności R., czyli działalności handlowej.

W związku z powyższym, w celu wykorzystania potencjału Oddziału Marketing i umożliwienia mu dalszego rozwoju podjęto decyzję, aby w ramach przeprowadzanej restrukturyzacji przenieść Oddział Marketing do innej spółki, umożliwiając tym samym Oddziałowi Marketing podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej już w ramach odrębnego od R. podmiotu prawnego. Założeniem jest, aby Spółka Marketingowa nie ograniczała się do świadczenia usług obsługi marketingowej na rzecz R., ale aby w miarę możliwości rynkowych, jako samodzielny podmiot gospodarczy, podejmowała działania skierowane do podmiotów innych niż R. oferując tym podmiotom swoje usługi oraz realizując pozyskane od tych podmiotów zlecenia.

Należy przy tym wskazać, że Spółka Marketingowa będzie samodzielnym podmiotem prawnym i gospodarczym, posiadającym swój własny zarząd, który będzie odpowiedzialny za prowadzenie spraw Spółki Marketingowej. Zarząd Spółki Marketingowej będzie podejmował decyzje co do podjęcia określonych działań i świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich, kierując się przy tym warunkami rynkowymi i ekonomicznymi. R. jako udziałowiec Spółki Marketingowej będzie miał wpływ na działalność Spółki Marketingowej jedynie w zakresie przewidzianym w Kodeksie spółek handlowych dla udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, iż Oddział Marketing będzie prowadził działalność skierowaną do innych podmiotów niż Spółka- Wnioskodawca, należy stwierdzić, że o ile obecnie Oddział Marketing, jako element struktury organizacyjnej R. nieposiadający samodzielnej podmiotowości prawnej, zajmuje się obsługą marketingową R., to zgodnie z założeniami restrukturyzacji, po wniesieniu Oddziału Marketing do Spółki Marketingowej, Spółka ta w oparciu o zaplecze techniczne i merytoryczne Oddziału Marketing będzie prowadziła działalność skierowaną także do innych niż R. podmiotów. Decyzje w tym zakresie będą podejmowane przez zarząd Spółki Marketingowej, który podejmując decyzje o podjęciu określonego rodzaju działań powinien się kierować przesłankami rynkowymi i ekonomicznymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1

W ocenie Spółki, opisany powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, tworzący Oddział Marketing, który będzie przedmiotem aportu do Spółki Marketingowej, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej jako "ustawa o VAT").

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2

Odpowiednio w związku z tym, że Oddział Marketing będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wniesienie Oddziału Marketing jako wkładu niepieniężnego do Spółki Marketingowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Identyczną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z tym poniższe uwagi dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa można odnosić zarówno do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., jak również w rozumieniu ustawy o VAT.

Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikających z ustawy o p.d.o.p. oraz ustawy o VAT wynika, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej także jako: "ZCP") mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

W praktyce organów podatkowych uznaje się, że podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Tak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-768/10-4/EK).

Podobnie uznał także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji z 9 listopada 2010 r. (sygn. IPPB5/423-516/10-4/MB), w której stwierdził, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Zgodnie z powyższym, aby wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: "ZCP"), jego wydzielenie musi zachodzić na trzech płaszczyznach:

Zdaniem Spółki, składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przypisane do Oddziału Marketing stanowią zorganizowany zespół tych składników, który jest wyodrębniony na wszystkich tych trzech płaszczyznach, tj. płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Oddział Marketing stanowi zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p. oraz odpowiednio w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zespół składników materialnych i niematerialnych

Jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. (sygn. IPPB1/415-1029/10-4/MT) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z powyższego wynika, że aby zbiór składników majątkowych i niemajątkowych mógł być uznany za tworzący ZCP, składniki tego zbioru powinny pozostawać między sobą w takich relacjach, aby można było uznać, że składniki te stanowią zorganizowany zespół, a nie jedynie zbiór przypadkowych elementów.

Do Oddziału Marketing przypisany jest szereg składników majątkowych wykorzystywanych przez Oddział w prowadzonej działalności marketingowej, takich jak wyposażenie biurowe (biurka, krzesła, szafy biurowe itp.), sprzęt informatyczny (komputery, monitory, fax, drukarki, modem), samochód osobowy, kiosk stylizowany wykorzystywany na targach branżowych, materiały reklamowe.

Powyższy zbiór składników materialnych uzupełniany jest przez składniki niematerialne w postaci oprogramowania komputerowego, praw autorskich i praw ochronnych do znaków towarowych, praw autorskich do projektów wizualizacji znaków towarowych, praw i obowiązków (w tym zobowiązań) wynikających z umów zawartych z kontrahentami a dotyczących działalności marketingowej i promocyjnej Spółki, takich jak w szczególności umowa o świadczenie usług w zakresie public relations, umowy o udostępnienie znaków towarowych R. Powyższe składniki materialne i niematerialne są wykorzystywane w Oddziale Marketing do realizacji zadań nałożonych na Oddział Marketing zgodnie z uchwałą Zarządu Spółki, tj. zarządzania prawami autorskimi związanymi z R. i działalnością Spółki, prowadzenia działań marketingowych, planowania, nadzoru nad realizacją oraz kalkulacji wyników działań promocyjnych Spółki, prowadzenia badań marketingowych, prowadzenia serwisu internetowego Spółki, organizowania oraz zarządzania zewnętrznymi działaniami public relations Spółki.

Do wykonywania powyższych zadań nałożonych na Oddział Marketing dedykowany jest odrębny zespół pracowników Spółki przypisanych do Oddziału Marketing. Pracownicy ci wykonując swoje zadania wykorzystują wyżej wymienione składniki materialne i niematerialne przypisane do Oddziału Marketing.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki można uznać, że składniki majątkowe i niemajątkowe przypisane do Oddziału Marketing stanowią zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych. Składniki te jako całość tworzą bowiem wyposażenie Oddziału Marketing niezbędne do prawidłowej realizacji nałożonych na ten Oddział zadań. Dopiero łączne wykorzystywanie tych składników umożliwia Oddziałowi Marketing prawidłowe wykonywanie tych zadań. Składniki te nie są przypadkowym zbiorem, lecz składając się na wyposażenie Oddziału Marketing pozostają we wzajemnych relacjach i są wykorzystywane przez przypisanych do Oddziału pracowników do wykonywania nałożonych na Oddział Marketing zadań z zakresu marketingu i promocji. Należy także wskazać, że składniki te są wykorzystywane wyłącznie przez Oddział Marketing i nie są wykorzystywane przez inne komórki organizacyjne Spółki.

Potwierdzeniem powyższego jest także fakt, że składniki materialne i niematerialne przypisane do Oddziału Marketing stanowią na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, że po ewentualnym wniesieniu Oddziału Marketing do Spółki Marketingowej, Spółka Marketingowa przy użyciu tylko tych składników materialnych i niematerialnych, bez konieczności dokonywania dodatkowych nakładów inwestycyjnych, będzie w stanie podjąć samodzielną działalność gospodarczą w zakresie obsługi marketingowej i promocyjnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, aby mógł być uznany za tworzący ZCP powinien być wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej.

W praktyce uznaje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego). Tak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423-812/10-2/MB).

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-768/10-2/MB), w której uznał, iż o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Podobnie uznał także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 grudnia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1192/10/SD).

Jak wskazano w stanie faktycznym, funkcjonujące w strukturze organizacyjnej Spółki Biuro Marketingu osiągnęło taki stopień zorganizowania i specjalizacji, że możliwe stało się wyodrębnienie Biura Marketingu i prowadzonej przez nie działalności marketingowej i promocyjnej w formie samodzielnego Oddziału Spółki zajmującego się działalnością marketingową i promocyjną Spółki. W związku z tym, Zarząd Spółki podjął uchwałę o utworzeniu w strukturach Spółki samodzielnego Oddziału Marketing, powołanego do wykonywania zadań w zakresie obsługi marketingowej i promocyjnej Spółki.

W związku z decyzją o przekształceniu Biura Marketingu w samodzielny oddział Spółki i przyjęciem przez Zarząd Spółki uchwały z 14 czerwca 2011 r., o powołaniu Oddziału Marketing, Zarząd R. przyjął także uchwałę o wprowadzeniu odpowiednich zmian do Regulaminu Organizacyjnego.

W celu potwierdzenia wydzielenia Oddziału Marketing jako samodzielnego oddziału w strukturze Spółki, zgodnie z uchwałą Zarządu R. z 14 czerwca 2011 r. postanowiono o wprowadzeniu zmian do Regulaminu Organizacyjnego R. poprzez określenie, że Spółka wykonuje swoje zadania poprzez wydzielone jednostki organizacyjne, tj. Piony Organizacyjne oraz Oddział Marketing.

Oddział Marketing prowadzi działalność w wyodrębnionych pomieszczeniach, które są zajmowane wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej przez Oddział Marketing. Oddział Marketing korzysta z przypisanych wyłącznie do Oddziału składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Do Oddziału przypisani są pracownicy, którzy wykonują czynności z zakresu marketingu i promocji Spółki. Oddział posiada własne kierownictwo w postaci Dyrektora Oddziału, który prowadzi sprawy Oddziału oraz w zakresie wynikającym z udzielonego mu pełnomocnictwa przez Zarząd Spółki reprezentuje Oddział w czynnościach faktycznych i prawnych związanych z działalnością Oddziału.

W ocenie R., fakt, że działalność marketingowa jest prowadzona przez wyodrębniony na podstawie uchwały Zarządu Oddział Marketing, który to Oddział posiada własnych pracowników i własne kierownictwo oraz wykonuje swoje zadania w oparciu o przypisane wyłącznie Oddziałowi składniki majątkowe potwierdza, że działalność marketingowa jest wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktur R.

Wyodrębnienie finansowe

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych może być uznany za ZCP jeżeli jest on także wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej.

Wyodrębnienie finansowe zgodnie z praktyką organów podatkowych oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Tak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2010 r. (sygn. IPPB5/423-516/10-4/MB).

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2010 r. (ILPB3/423-768/10-4/EK) stwierdził, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biuro Marketingu przekształcone w Oddział Marketing prowadzi swoją działalność w oparciu o ustalane corocznie budżety operacyjne, które przedstawiają kwotę środków pieniężnych przyznanych Biuru Marketingu przekształconemu w Oddział Marketing do wykorzystania w danym roku oraz projekcję kosztów na jakie środki te mogą być wykorzystane. W związku z podjęciem decyzji o przekształceniu Biura Marketingu w samodzielny Oddział i podjęcia w tym zakresie odpowiedniej uchwały przez Zarząd R., Spółka podjęła odpowiednie działania w celu dalszego finansowego wyodrębnienia Oddziału Marketing ze struktur Spółki. W tym celu R. wprowadzi odpowiednie zmiany do Polityki rachunkowości Spółki i wyodrębni w zakładowym planie kont oraz w posiadanym systemie księgowym odrębne konta oraz centra kosztów służące odrębnej ewidencji aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z działalnością i majątkiem Oddziału Marketing. W ewidencji środków trwałych Spółka wyodrębni także w tabeli amortyzacyjnej Oddział Marketing i przyporządkuje do tego Oddziału środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane przez Oddział Marketing w prowadzonej działalności gospodarczej.

R. przygotowuje także odrębny inwentarz składników majątkowych przypisanych do Oddziału Marketing i za pomocą których Oddział Marketing wykonuje przypisane mu zadania. Po przeprowadzeniu powyższych zmian w systemie księgowym Spółki poprzez odpowiednią ewidencję operacji gospodarczych możliwe będzie zatem przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału. Powyższe zmiany pozwolą na oddzielne ewidencjonowanie operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych z Oddziałem Marketing. Zmiany te pozwolą uzyskać dla celów zarządczych jasne i rzetelne dane dotyczące działalności marketingowej i promocyjnej prowadzonej przez Oddział Marketing.

Zdaniem Spółki wprowadzenie powyższych zmian tj. wyodrębnienie w zakładowym planie kont, kont przypisanych wyłącznie Oddziałowi Marketing na których będą ewidencjonowane aktywa, pasywa oraz operacje gospodarcze związane z działalnością Oddziału oraz potwierdzenie tych wszystkich zmian poprzez wprowadzenie odpowiednich zmian do polityki rachunkowości R. pozwoli uznać, że przesłanka wyodrębnienia finansowego zostanie spełniona. Zmiany te umożliwią bowiem przyporządkowanie aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów, jak również środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątkowych do Oddziału Marketing.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Trzecią płaszczyzną na jakiej powinien być wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, aby mógł być uznany za ZCP jest wyodrębnienie na płaszczyźnie funkcjonalnej. Jak uznają organy podatkowe wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Tak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-768/10-2/MB).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powyższej interpretacji uznał także, iż cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza zatem, że zespół składników materialnych i niematerialnych, aby być uznanym za ZCP powinien być zdolny do samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być zatem zdolny do funkcjonowania nie tylko w ramach istniejącego przedsiębiorstwa lecz powinien być w stanie prowadzić działalność jako samodzielny podmiot, w przypadku wydzielenia tego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych z istniejącego przedsiębiorstwa.

Oddział Marketing w ramach prowadzonej działalności zajmuje się obsługą marketingową i promocyjną Spółki wykonując w tym zakresie takie zadania jak zarządzanie prawami autorskimi związanymi z R. i działalnością Spółki, prowadzenie działań marketingowych, planowanie, nadzór nad realizacją oraz kalkulacja wyników działań promocyjnych Spółki, prowadzenie badań marketingowych, prowadzenie serwisu internetowego Spółki, organizowanie oraz zarządzanie zewnętrznymi działaniami public relations Spółki.

Dla celów realizacji tych zadań Spółka ma przypisany zespół pracowników oraz zespół majątkowych składników materialnych i niematerialnych. Elementy te są na tyle ze sobą związane i tworzą samodzielną całość, że możliwe było wydzielenie tych elementów ze struktury Spółki poprzez powołanie odrębnego Oddziału Marketing.

Oddział Marketing jest na tyle wyodrębniony funkcjonalnie, że w przypadku planowanego przeniesienia Oddziału Marketing do Spółki Marketingowej:

* przeniesione wraz z Oddziałem składniki materialne i niematerialne, w tym pracownicy, umożliwią Spółce Marketingowej podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie obsługi marketingowej i promocyjnej bez konieczności podejmowania dodatkowych nakładów inwestycyjnych,

* Spółka Marketingowa do której zostanie wniesiony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych składających się wraz z przypisanymi pracownikami na Oddział Marketing, będzie kontynuować działalność marketingową prowadzoną obecnie przez Oddział Marketing,

* Spółka Marketingowa będzie miała wystarczające środki materialne i niematerialne do obsługi R. pod względem marketingowym i promocyjnym, ale także w oparciu o te środki będzie w stanie podjąć się takiej obsługi także na zlecenie podmiotu innego niż Spółka.

Powyższe potwierdza, że Oddział Marketing jest wyodrębniony ze struktury Spółki w sposób umożliwiający mu samodzielne działanie w przypadku jego wydzielenie ze Spółki. Przesłankę funkcjonalnego wyodrębnienia składników materialnych i niematerialnych w celu uznania jej za ZCP należy zatem uznać za spełnioną.

Podsumowanie

Zdaniem Spółki, przedstawione wyżej cechy Oddziału Marketing potwierdzają że Oddział ten może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Oddział ten tworzy bowiem zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych oraz pracowników organizacyjnie wyodrębnionym w ramach struktury Spółki.

Po wprowadzeniu odpowiednich zmian w polityce rachunkowości Spółki i wyodrębnieniu w zakładowym planie kont Spółki odrębnych kont na których ewidencjonowane będą operacje gospodarcze związane z prowadzoną przez Oddział Marketing działalnością Oddział ten będzie także wyodrębniony finansowo. Jednocześnie zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Oddziałem Marketing jest zdolny do samodzielnego podjęcia działalności poza strukturami R. co pozwala uznać, że Oddział jest funkcjonalnie wyodrębniony ze struktur Spółki.

W celu umożliwienia niezakłóconego kontynuowania swoich czynności przez Oddział Marketing, po jego aporcie do Spółki Marketingowej pomiędzy R. a Spółką Marketingową zostanie zawarta umowa najmu powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Oddział do wykonywania swojej działalności. Umowa ta będzie obowiązywała od dnia dokonania aportu Oddziału Marketing do Spółki Marketingowej.

W związku z powyższym, po dokonaniu odpowiednich zmian w systemie księgowym R. i wyodrębnieniu kont księgowych na których będą ewidencjonowane operacje gospodarcze związane z działalnością Oddziału Marketing przychody, koszty oraz aktywa i pasywa, zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Oddziału, Oddział Marketing będzie wyodrębniony na trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Odpowiednio, w związku z tym, że Oddział Marketing będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, Oddział Marketing będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa - zakres opodatkowania podatkiem VAT

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W praktyce powszechnie przyjmuje się, że wniesienie aportem składników majątkowych do spółki jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem tych składników majątkowych. Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP2/443-878/10-2/IŻ), w której stwierdził, że pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Podobnie uznał także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2011 r. (sygn. IBPP3/443-81/11/KO) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1462/10-3/AK).

W związku z tym, uwzględniając, że jak wskazano w stanowisku Spółki do pytania pierwszego Oddział Marketing będzie spełniał przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wniesienie przez R. wkładu niepieniężnego do Spółki Marketingowej w postaci Oddziału Marketing, będzie stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.