IPPP1-443-960/09-5/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.) uzupełnionym w dniu 8 października 2009 r. oraz na wezwanie tut. organu w dniu 9 listopada 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportu - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 8 października 2009 r., oraz na wezwanie tutejszego organu z dnia 28 października 2009 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 listopada 2009 r.) pismem z dnia 4 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.)

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, zgodnie z PKD (2007) - 6820Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka posiada szereg nieruchomości, które wynajmuje w przeważającej części spółkom powiązanym. Są to następujące nieruchomości:

Nieruchomości Pierwsza, Druga, Trzecia, Czwarta oraz Piąta są wynajmowane w przeważającej części na rzecz podmiotów powiązanych. Na Nieruchomości Szóstej realizowana jest inwestycja polegająca na adaptacji budynku byłej stacji obsługi samochodów na handlowe centrum spożywczo - przemysłowe, z przeznaczeniem na wynajem. Inwestycja jest w końcowej fazie realizacji. W obrębie Nieruchomości Szóstej znajduje się budynek byłego salonu sprzedaży samochodów, na którego rozbudowę Spółka posiada prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę. Ponadto na tej nieruchomości Spółka planuje wybudowanie stacji paliw, na którą to inwestycję również otrzymała prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę.

Poza tym Spółka wynajmuje od Spółki A Drugi Oddział sześć kolejnych nieruchomości ("Nieruchomości Zarządzane"), którymi zarządza i które wynajmuje na rzecz Spółki A Pierwszy Oddział.

Spółka planuje dokonanie działań polegających na przeniesieniu aportem do osobowej spółki handlowej (najprawdopodobniej spółki komandytowej) Nieruchomości Pierwszej, Drugiej, Trzeciej, Czwartej oraz Piątej. Nieruchomość Pierwsza oraz Druga stanowią w Spółce wartości niematerialne i prawne. Lokale wchodzące w skład Nieruchomości Trzeciej, Czwartej oraz Piątej, stanowią środki trwałe Spółki. Odpowiednie udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntu stanowią (zgodnie z art. 16c ustawy o p.d.o.p.) nie podlegające amortyzacji "grunty oraz wieczyste użytkowanie gruntów".

Przedmiotowa transakcja nie spowoduje likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Nieruchomości będące przedmiotem transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki. Spółka posiada bowiem jednolitą działalność, bez wewnętrznego wyodrębnienia "poddziałalności". Spółka nie stworzyła procedur zarządzania poszczególnymi nieruchomościami. W istocie więc przedmiotowa transakcja oznaczać będzie przeniesienie części aktywów na inny podmiot, przy czym działalność Spółki będzie kontynuowana w oparciu o pozostały majątek własny (Nieruchomość Szósta) oraz będący w najmie (Nieruchomości Zarządzane). W związku z aportem osobowa spółka handlowa wstąpi w istniejące umowy związane z obsługą objętych planowaną transakcją, lub też umowy te zostaną rozwiązane przez Spółkę, a następnie osobowa spółka handlowa zawrze podobne umowy w imieniu własnym.

Zgodnie z planem, Nieruchomości będące przedmiotem transakcji zostaną wniesione przez Spółkę aportem do osobowej spółki handlowej według ich wartości rynkowych z dnia wniesienia aportu, co zostanie odpowiednio uregulowane w stosownej umowie osobowej spółki handlowej. Jednocześnie osobowa spółka handlowa wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z najmu tych nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W przedstawionym stanie faktycznym, tak dla potrzeb podatku dochodowego jak również podatku od towarów i usług, przedmiot aportu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a transakcję dotyczącą poszczególnych aktywów.

Zadaniem Spółki w aporcie wnoszone będą poszczególne aktywa majątkowe, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. i ustawy o VAT.

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych (tj. odpowiednio art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 4 ustawy o p.d.o.f.) zawierają samodzielną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zwaną dalej:,"ZCP") dla potrzeb podatkowych. Zgodnie z ww. przepisami, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewiduje, że jest nią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta, jest tożsama z definicją zawartą w ustawach o podatkach dochodowych.

Mając na uwadze brzmienie zacytowanych definicji, określony zespół składników materialnych i niematerialnych nie będzie posiadał przymiotu ZCP, jeżeli łącznie nie zostaną spełnione następujące przesłanki:

* występuje zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;

* zespół ten jest dodatkowo wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;

* składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa o p.d.o.p. oraz VAT nie zawiera zamkniętej listy okoliczności, przy spełnieniu których zespół składników jest "wyodrębniony organizacyjnie". W opinii Wnioskodawcy, wnoszone aportem Nieruchomości nie stanowią wyodrębnionej organizacyjnie całości tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz,"odrębne składniki majątkowe".

Zastosowanie znajduje tutaj argumentacja jak niżej:

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że wnoszone aportem nieruchomości stanowią jedynie wybrane aktywa a nie zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa na potrzeby ustawy o p.d.o.p. oraz VAT.

Ad. 2)

W przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku.

W opinii Wnioskodawcy, wniesienie aportu do osobowej spółki handlowej w ramach opisanego przyszłego stanu faktycznego należy traktować jako dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT tj. dostawy towarów na terytorium kraju, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Ponieważ w zamian za wniesiony aport w postaci nieruchomości Wnioskodawca uzyska w osobowej spółce handlowej prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi, nie wystąpi więc w tej sytuacji kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały w osobowej spółce handlowej objęte w zamian za wniesiony aport. Zatem, w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

W związku z powyższym, wartość rynkowa przedmiotu wkładu obliczona zgodnie z art. 2 pkt 27h ustawy o VAT stanowić będzie kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przy czym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ww. ustawy)

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził od dnia 1 grudnia 2008 r. w art. 2 pkt 27e ww. ustawy definicję "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", zgodnie z którą jest nią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zgodnie z pierwszym z ww. wymagań, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

W związku z powyższym przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wówczas, gdy w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy. Z definicji tej wynika, że nie jest istotne wyczerpanie zespołu składników określonych w definicji z art. 551 Kodeksu cywilnego. Każde bowiem przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część ma swoją wyłączną specyfikę.

Kolejnym warunkiem uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana częśc przedsiębiorstwa musi posiadać samodzielność ekonomiczną, przejawiającą się tym, iż oprócz odpowiedniego wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego od reszty przedsiębiorstwa musi istnieć również wyodrębnienie finansowe.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje dokonanie działań polegających na przeniesieniu aportem do osobowej spółki handlowej (najprawdopodobniej spółki komandytowej) Nieruchomości (część z nich stanowią wartości niematerialne i prawne, część natomiast stanowią środki trwałe Spółki).

Przedmiotowa transakcja nie spowoduje likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Nieruchomości będące przedmiotem transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki. Spółka posiada bowiem jednolitą działalność, bez wewnętrznego wyodrębnienia "poddziałalności". Spółka nie stworzyła procedur zarządzania poszczególnymi nieruchomościami. Działalność Spółki będzie kontynuowana w oparciu o pozostały majątek własny oraz będący w najmie (Nieruchomości Zarządzane). W związku z aportem osobowa spółka handlowa wstąpi w istniejące umowy związane z obsługą objętych planowaną transakcją, lub też umowy te zostaną rozwiązane przez Spółkę, a następnie osobowa spółka handlowa zawrze podobne umowy w imieniu własnym.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem wydzielenia są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Stosowanie do postanowień zawartych w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ust. 9 wskazanego artykułu, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową - na mocy art. 2 pkt 27b ustawy - rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca planuje dokonanie działań polegających na przeniesieniu aportem do osobowej spółki handlowej (najprawdopodobniej spółki komandytowej) Nieruchomości (część z nich stanowią wartości niematerialne i prawne, część natomiast stanowią środki trwałe Spółki). W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca uzyska w osobowej spółce handlowej prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi, nie wystąpi więc w tej sytuacji kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały w osobowej spółce handlowej objęte w zamian za wniesiony aport.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu dokonanej sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. W sytuacji, kiedy nie zostaje określona cena, jest to wartość rynkowa towarów lub usługi pomniejszona o kwotę podatku.

Zatem we wskazanym wyżej przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki handlowej, podstawą opodatkowania, zgodnie z cytowanym wyżej art. 29 ust. 9 ustawy o VAT będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o podatek należny.

Należy zauważyć, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportu, natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wniesienia aportu, oraz pozostałych zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.