IPPP1/443-955/14-6/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu dnia 25 sierpnia) i pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 28 października 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 października 2014 r. (skutecznie doręczone 28 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania sprzedawanych budynków i budowli - jest prawidłowe

* ustalenia "wartości początkowej" obiektu na potrzeby stosowania art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT - jest nieprawidłowe ustalenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i ustalenia podstawy opodatkowania sprzedawanych budynków i budowli. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu dnia 25 sierpnia) i pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 28 października 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 października 2014 r. (skutecznie doręczone 28 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Kupujący") zamierza nabyć nieruchomość w celach inwestycyjnych, tj. do budowy na niej budynków z lokalami przeznaczonymi do sprzedaży. W celu realizacji powyższej inwestycji Kupujący wstąpił w dniu 7 sierpnia 2014 r. w prawa i obowiązki kupującego wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży ("Umowa przedwstępna") zawartej w dniu 5 czerwca 2013 r. pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jako kupującym ("Cedent"), a Wnioskodawcą, jako sprzedającym. Kupujący oraz Wnioskodawca mają siedzibę na terytorium Polski oraz są zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT.

Przedmiotem Umowy przedwstępnej jest zobowiązanie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży ("Umowa sprzedaży") prawa użytkowania wieczystego albo prawa własności zabudowanej nieruchomości położonej w W. składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 24 o powierzchni 9.430 m² ("Nieruchomość"). W momencie podpisania Umowy przedwstępnej Wnioskodawca był wpisany jako użytkownik wieczysty Nieruchomości oraz właściciel budynków, budowli i urządzeń budowlanych posadowionych na gruncie i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, w dziale II księgi wieczystej KW prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych.

Dla obszaru, na którym znajduje się Nieruchomość, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru M. uchwalony w dniu 8 października 2009 r. przez Radę Miasta ("Uchwała"). Zgodnie z § 84 Uchwały, teren na którym znajduje się Nieruchomość został przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz usługi.

Nieruchomość zabudowana jest następującymi budynkami, wybudowanymi przez Sprzedającego:

* Budynek administracyjno-produkcyjny wybudowany w 1979 r. o numerze inwentarzowym 100/000093. Od 2004 r. do 2011 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.

* Hala chemii wybudowana w 1974 r. o numerze inwentarzowym 100/000094. Od 2004 r. do 2011 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.

* Hala mechaniczna wybudowana w 1974 r. o numerze inwentarzowym 100/000095. Od 2004 r. do 2011 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.

* Budynek magazynowy wybudowany w 1984 r. o numerze inwentarzowym 100/000096. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.

* Budynek magazynowy wybudowany w 1984 r. o numerze inwentarzowym 100/000097. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.

* Budynek portierni wybudowany w 1974 r. o numerze inwentarzowym 100/000264. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.

Wszystkie niewynajmowane powierzchnie budynków ("powierzchnie techniczne") były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT przez co najmniej 5 lat przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości (były związane z obsługą najemców).

Na Nieruchomości znajdują się również budowle, takie jak: asfaltowy wjazd oraz asfaltowy plac postojowy ("budowle"). Budowle te zostały wybudowane przed 1993 rokiem. Ponadto, w okresie poprzedzającym co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości, budowle były faktycznie udostępniane najemcom budynków do korzystania na podstawie zawartych umów najmu lokali (i w zamian za czynsz najmu, który stanowił wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a ponadto częściowo budowle te były przedmiotem odrębnych umów wynajmu (również podlegających opodatkowaniu VAT). Budowle nie były ulepszane w rozumieniu ustawy o CIT, lub wartość poszczególnych ulepszeń nie stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli zaktualizowanych o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku podatkowym.

Na Nieruchomości znajduje się również urządzenie budowlane w postaci ogrodzenia trwale związanego z gruntem, które jest związane funkcjonalnie z Budynkami, służąc ich prawidłowemu użytkowaniu ("urządzenie budowlane").

Strony Umowy przedwstępnej uzgodniły cenę za prawo użytkowania wieczystego/lub prawo własności gruntu, wraz z zabudowaniami w przyrzeczonej Umowy sprzedaży. Strony Umowy przedwstępnej uzgodniły także, że część ceny zostanie uregulowana w formie zaliczek. W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości strony Umowy przedwstępnej wskazały, że uzgodnione zaliczki nie stanowią zadatku w rozumieniu kodeksu cywilnego. Ponadto, strony Umowy przedwstępnej przewidziały możliwość dokonania zapłaty ceny sprzedaży Nieruchomości poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Po wstąpieniu w prawa i obowiązki Cedenta z Umowy przedwstępnej, Kupujący zamierza uregulować zaliczki na rzecz Wnioskodawcy, a także zapłacić cenę sprzedaży Nieruchomości jeżeli dojdzie do zawarcia przyrzeczonej Umowy sprzedaży (nie wcześniej niż w grudniu 2014 r.).

Przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca oraz Kupujący złożą właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości w części odpowiadającej wartości budowli, wynajmowanych części budynków oraz powierzchni wspólnych udostępnionych najemcom. Oświadczenia będą spełniały wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Po otrzymaniu zaliczki oraz dokonaniu sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca wystawi na rzecz Kupującego faktury wykazujące opodatkowanie sprzedaży budynków przypadającej na wartość budowli oraz wynajmowanych części budynków stawką VAT wynoszącą 23%. Opisane zdarzenie przyszłe stanowi również przedmiot wniosku o interpretację indywidualną, który został złożony przez Kupującego równolegle z niniejszym wnioskiem.

W piśmie uzupełniającym z dnia 28 października 2014 Wnioskodawca doprecyzował okoliczności sprawy o informacje:

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, iż jedynie w stosunku do budynku administracyjno-produkcyjnego, wybudowanego w 1979 r., o numerze inwentarzowym 100/000093 ponosił wydatki na ulepszenie budynku (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) przekraczające 30% wartości początkowej tego obiektu, liczone kumulatywnie od dnia rozpoczęcia amortyzacji aż do 2007 r.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że budynek administracyjno-produkcyjny, wybudowany w 1979 r., o numerze inwentarzowym 100/000093, od 2007 r. był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez niego przez co najmniej 5 lat od jego ulepszeń, które kumulatywnie przekroczyły w 2007 r. 30% (historycznej) wartości początkowej ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji. Pozostałe budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości nie były przedmiotem ulepszenia, którego wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej. Stąd też w odniesieniu do tych obiektów nie jest konieczne badanie przesłanek zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy o VAT (tzn. badanie, czy obiekty te były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).

Tym samym Wnioskodawca oświadcza, że budynki, budowle lub ich części, w stosunku do których ponosił wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, były w stanie ulepszonym wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Budynek administracyjno-produkcyjny, wybudowany w 1979 r., o numerze inwentarzowym 100/000093, był po 2007 r. częściowo wynajmowany, na podstawie umów najmu/dzierżawy. Natomiast w pozostałej części był wykorzystywany do czynności opodatkowanych tj. obsługi najemców, co czyni zadość przesłankom określonym w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Dodatkowe uwagi Wnioskodawcy dotyczące badania, czy wydatki na ulepszenie przekroczyły próg 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Wnioskodawca zaznacza, że w jego ocenie wartość początkowa, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, oznacza wartość początkową ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z praktyką stosowania tych przepisów, pierwotna wartość początkowa ustalona na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia) jest w każdym kolejnym roku podatkowym aktualizowana o dokonane w poprzednim roku podatkowym ulepszenia, niezależnie od tego, czy ulepszenia te w danym roku przekraczają lub nie przekraczają 30% pierwotnej wartości początkowej ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia). Z tego względu, na potrzeby stosowania art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, należy odnosić wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego w danym roku podatkowym do wartości początkowej obliczonej jako pierwotna wartość początkowa ustalona na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia) powiększona o wartość ulepszeń dokonanych w każdym kolejnym roku podatkowym (poprzedzającym rok podatkowy dla którego dokonuje się obliczenia), także jeżeli łączna wartość ulepszeń z tych lat nie stanowi co najmniej 30% pierwotnej wartości początkowej ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia). Innymi słowy, wartość ulepszeń należy odnosić do wartości początkowej ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się ulepszeń (która to wartość jest zaktualizowana o wszystkie ulepszenia dokonane w poprzednich latach).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2009 r. (ILPP1/443-1119/09-2/AI) lub na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2009 r. (IPPP1-443-303/09-3/PR), w której organ stwierdził, że: "(...) należy wskazać, iż z brzmienia przepisu ort. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w świetle przytoczonego wyżej treści art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osobo prawnych, jasno wynika, że wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków poniesionych w związku z ich ulepszeniem. (...) odwoływanie się po każdym ulepszeniu do wartości "historycznej" jest błędne, gdyż zgodnie z powyższym wnioskowaniem właściwym jest odniesienie się do wartości początkowej, nakładów poczynionych w związku z ulepszeniem nieruchomości, które następnie podwyższają jej wartość początkową. Każde kolejne wydatki ponoszone na ulepszenie budynku/budowli należy porównywać z wartością początkową powiększoną o wartość dotychczasowych ulepszeń."

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu wartości procentowej ulepszeń, na potrzeby stosowania art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, należy brać pod uwagę jedynie wartość jednostkowego ulepszenia, dokonanego w danym roku podatkowym. W szczególności nieprawidłowe byłoby sumowanie wartości ulepszeń dokonanych na przestrzeni lat podatkowych, poprzedzających rok dla którego dokonywane jest obliczenie. Potwierdza to literalna wykładnia art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, w którym mowa jest o wydatkach na "ulepszeniu", a nie wydatkach na "ulepszenia". Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 27 maja 2010 r. (I SA/Gd 213/10), sąd uznał, iż: "Ustawodawca używa sformułowania "ulepszenie" w liczbie pojedynczej. W rezultacie, należy przez to rozumieć jedynie jedno konkretne ulepszenie, nie zaś ich sumę. Gdyby ustawodawca chciał, oby każda następna modernizacja po przekroczeniu progu 30% powodowała ponowne pierwsze zasiedlenie, użyłby formy liczby mnogiej lub też odniósłby się do procesu ulepszania obiektu."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe będzie obliczenie kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Nieruchomości w następujący sposób:

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe będzie obliczenie kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Nieruchomości w następujący sposób:

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

1. Sprzedaż Nieruchomości jako odpłatna dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy.

W ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji sprzedaży Nieruchomości dojdzie do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości albo do przeniesienia prawa własności Nieruchomości, wraz z prawem własności budynków znajdujących się na Nieruchomości, na Kupującego. W związku z transakcją dojdzie więc niewątpliwie do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad Nieruchomością na Kupującego. Transakcja będzie stanowiła dostawę towarów, gdyż budynki, budowle oraz nieruchomości gruntowe są przedmiotami materialnymi, a więc rzeczami, natomiast zbycie użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Wnioskodawca otrzyma od Kupującego z tytułu dokonania sprzedaży Nieruchomości cenę, która będzie stanowiła zapłatę za przeniesienie praw będących przedmiotem Umowy sprzedaży. Dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę będzie więc odpłatna.

W związku z powyższym, opisana w zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu tym podatkiem będą podlegały także zaliczki uiszczone przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

2. Działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika VAT

Nie każda czynność spełniająca kryteria przedmiotowe opodatkowania VAT, czyli stanowiąca odpłatną dostawę towarów, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Zasada ta nie została wyrażona wprost w przepisach ustawy o VAT, lecz wynika z konstrukcji podatku VAT i wynika bezpośrednio z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"). W związku z powyższym, przy ocenie, czy dana transakcja podlega zakresowi opodatkowania VAT należy odwołać się do definicji podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są, między innymi, osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, kwalifikując jako podatników wszystkie podmioty prowadzące określoną działalność w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie działać z tytułu sprzedaży Nieruchomości jako podatnik VAT, ponieważ Nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

3. Sprzedaż Nieruchomości stanowi dostawę budynków i budowli

W ramach planowanej transakcji dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości gruntowej wraz z budynkami i budowlami, jako jej częściami składowymi, albo do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności do budynków i budowli. Dostawa będzie więc dotyczyła zarówno gruntu jak i budynków oraz budowli.

Jednakże zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten oznacza, że w podstawie opodatkowania dotyczącej dostawy budynków i budowli uwzględnia się wartość gruntu, w przypadku przeniesienia własności nieruchomości, lub prawa użytkowania wieczystego, w przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego.

Z powyższego wynika, że kwalifikacja podatkowa gruntu zabudowanego podąża za kwalifikacją podatkową budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie.

W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę budynków i budowli na gruncie ustawy o VAT, gdyż przeniesienie praw do gruntu nie będzie stanowiło odrębnego przedmiotu opodatkowania.

4. Sprzedaż opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków lub budowli, z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków lub budowli po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że wszystkie budynki są w części wynajmowane przez co najmniej 2 lata przed datą sprzedaży Nieruchomości. W ciągu ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie zostały i nie zostaną dokonane ulepszenia, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budynków zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku. Z tego względu, w stosunku do wynajmowanych części budynków, pierwsze zasiedlenie miało miejsce wcześniej niż 2 lata przed planowanym dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości.

Podobnie, budowle znajdujące się na Nieruchomości były oddane w najem co najmniej 2 lata przed datą sprzedaży Nieruchomości lub faktycznie wykorzystywane przez ten okres przez najemców. W stosunku do budowli także nie zostały dokonane ulepszenia w ciągu ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku. Takie ulepszenia nie zostaną również dokonane do dnia sprzedaży.

W konsekwencji dostawa budowli oraz budynków - w części dotyczącej powierzchni wynajmowanych oraz powierzchni wspólnych wykorzystywanych faktycznie przez najemców w związku z zawartymi umowami najmu (a więc faktycznie oddane do użytkowania na podstawie zawartych umów najmu) będzie podlegała - co do zasady - zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Podobnie zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegała odpowiadająca wynajmowanej części budynków wartość gruntu oraz wartość urządzenia budowlanego.

Jednocześnie, jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków lub budowli, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku lub budowli:

* są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

* złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

* imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

* planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,

* adres budynku, budowli lub ich części.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Spółka oraz Kupujący zrezygnują ze zwolnienia od podatku. Dodatkowo, Spółka oraz Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz złożą przed dniem sprzedaży Nieruchomości odpowiednie oświadczenia, spełniające wymogi art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W rezultacie, sprzedaż budowli oraz budynków - w części dotyczącej powierzchni wynajmowanych lub powierzchni wspólnych wykorzystywanych przez najemców - będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

5. Sprzedaż zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków lub budowli nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak Wnioskodawca wyżej wskazał, niewynajmowane powierzchnie techniczne budynków nie będą objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Należy więc rozważyć, czy w stosunku do dostawy tej części budynków znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przy budowie budynków znajdujących się na Nieruchomości. Wszystkie budynki zostały bowiem wzniesione przed wprowadzeniem podatku VAT. Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków lub wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w poszczególnych latach. Z powyższych względów zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Zwolnienie to znajdzie zastosowanie także w zakresie wartości gruntu, która przypada na niewynajmowaną powierzchnię techniczną budynków wchodzących w skład Nieruchomości, jak i do wartości urządzenia budowlanego.

Twierdzenie, iż w sytuacji, gdy przy nabyciu budynków podatek VAT należny nie jest naliczany, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, wynika m.in. z interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-795/13-2/AO, w której organ stwierdził, iż: "(...) nie podziela poglądu Wnioskodawcy, iż warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT może być spełniony, wyłącznie w sytuacji gdy w związku z transakcją przyjęcia Nieruchomości powstała określona kwota podatku VAT (...) Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie z powyższym podstawowym warunkiem, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług decydującym o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie prawo to obostrzone zostało przez ustawodawcę wyłączeniami prawa do odliczenia tj.m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. W takiej sytuacji podmiot nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc powyższe pod uwagę zasadnym jest twierdzenie, iż przepis art. 43 art. 1 pkt 10a ustawy o VAT będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. w sytuacji gdy podatek VAT w związku z uzyskaniem praw do Nieruchomości w ogóle nie wystąpił."

6. Ustalenie kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Nieruchomości

Wnioskodawca uważa, że będzie mógł dokonać obliczenia VAT należnego z tytułu sprzedaży Nieruchomości z zastosowaniem przyjętego klucza podziałowego, w ten sposób że:

Nie istnieją przepisy, które rozstrzygałyby w jaki sposób należy wyliczyć część podatku VAT należnego w przypadku dostawy gruntów, budynków, budowli i urządzeń budowlanych podlegających w części opodatkowaniu VAT, a w części zwolnieniu z opodatkowania. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, każdy miarodajny klucz podziałowy należy uznać za adekwatny.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-838/11-4/PR), w której wskazano, że: "W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału budynku i wyliczenia części opodatkowanej lub zwolnionej od podatku od towarów i usług, to w sytuacji, gdy budynek, o którym mowa w części jest opodatkowany stawką podstawową podatku VAT, natomiast w części spełnia przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego lub wg klucza wartościowego. Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa."

Podobny pogląd został także wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 stycznia 2014 r. (sygn. ITPP3/443-525/13/BJ).

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zostało potwierdzone w wyroku WSA w Gdańsku z 16 lipca 2014 r. (sygn. I SA/Gd 646/14).

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiony klucz stanowi miarodajną metodę wyliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy Nieruchomości bowiem:

a. W zakresie budynków - zastosowany klucz powierzchniowy pozwalający na ustalenie tej części podstawy opodatkowania budynków, która podlega VAT oraz tej części, do której zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT, w sposób najbardziej adekwatny odzwierciedla właściwą proporcję opodatkowania VAT, gdyż możliwe jest obiektywne wyliczenie powierzchni wynajmowanej budynków, tj. zasiedlonej dla celów VAT, oraz powierzchni, która nie była wynajmowana, w związku z czym pierwsze zasiedlenie nie miało miejsca.

b. W zakresie części wspólnych budynków - części wspólne wykorzystywane przez najemców należy przyporządkować do powierzchni wynajmowanych, gdyż wykorzystywanie części wspólnych jest możliwe wyłącznie dzięki usłudze najmu podlegającej opodatkowaniu VAT; powierzchnie te zostały zatem oddane do użytkowania najemcom w wykonaniu czynności opodatkowanej, to jest usługi najmu a ich wykorzystywanie jest możliwe w ramach wynagrodzenia z tytułu najmu. W konsekwencji pierwsze zasiedlenie miało miejsce w stosunku do tych powierzchni w sposób analogiczny jak dla powierzchni budynków, które były przedmiotem najmu.

c. W zakresie urządzeń budowlanych - urządzenia budowlane są funkcjonalnie powiązane z budynkami znajdującymi się na nieruchomości. Urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. Jednocześnie, w ocenie Spółki, urządzenia budowlane nie mogą być przedmiotem odrębnej dostawy na gruncie VAT, jako że nie są rzeczami ruchomymi, budowlami ani budynkami. W konsekwencji wartość urządzeń budowlanych powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania dostawy budynków obliczonej przy wykorzystaniu proporcji opodatkowania VAT przyjętej dla dostawy budynków.

d. W zakresie gruntu - proporcja opodatkowania VAT dotycząca dostawy gruntów powinna uwzględniać zarówno opodatkowanie VAT budynków znajdujących się na gruncie, jak również sposób opodatkowania VAT budowli. Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w podstawie opodatkowania VAT dostawy budynków i budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu, zarówno wartość budowli jak i budynków powinna być brana pod uwagę przy obliczaniu niniejszej proporcji.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości tj. działki gruntu zabudowanej budynkami i budowlami oraz urządzeniem budowlanym zastosowanie przedstawionego klucza podziałowego jest miarodajną metodą podziału podstawy opodatkowania dla celów zastosowania zwolnienia i opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedawanych budynków i budowli;

* nieprawidłowe w zakresie ustalenia "wartości początkowej" obiektu na potrzeby stosowania art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT;

* prawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). w tym również:

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w Wnioskodawca planuje w ramach transakcji przenieść prawo własności nieruchomości gruntowej wraz z budynkami i budowlami jako jej częściami składowymi albo prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków i budowli. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia proporcjonalnego przyporządkowania stawki podatku VAT odpowiednio do części sprzedaży Nieruchomości podlegającej opodatkowaniu.

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy planowana sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu, czy też zwolnieniu z podatku VAT.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednakże w analizowanej sprawie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania, z uwagi fakt, że Wnioskodawca wykorzystywał opisaną nieruchomość do działalności opodatkowanej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie "oddanie do użytkowania", o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom, po spełnieniu określonych warunków, skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

Z opisanego przez Wnioskodawcę stanu sprawy wynika, że wszystkie budynki (tekst jedn.: budynek administracyjno-produkcyjny, hala chemii, hala mechaniczna, budynki magazynowe, budynek portierni) są w części wynajmowane. W przypadku budynku administracyjno-biurowego łączna wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) na ulepszenie budynku, liczona kumulatywnie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku w 2007 r. Natomiast łączna wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na ulepszenie tego budynku liczona kumulatywnie od początku 2008 r. nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku administracyjno-produkcyjnego w części wynajmowanej (oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku) a planowaną dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W stosunku do hali chemii i hali mechanicznej łączna wartość wydatków poniesionych na ulepszenie (w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego) nie przekroczyła 30% wartości początkowej tych budynków, w przypadku budynków magazynowych oraz budynku portierni Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenia. Zatem w stosunku do wynajmowanych części wszystkich budynków, pierwsze zasiedlenie miało miejsce wcześniej niż 2 lata przed planowanym dniem dokonania sprzedaży nieruchomości.

Budowle znajdujące się na nieruchomości, jak wskazał Wnioskodawca, były oddane w najem co najmniej 2 lata przed datą sprzedaży nieruchomości lub udostępniane najemcom budynków na podstawie zawartych umów najmu lokali. W stosunku do budowli nie zostały dokonane ulepszenia o wartości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli, z tytułu których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie ulepszenia nie zostaną również dokonane do dnia sprzedaży.

Tym samym w stosunku do budowli, pierwsze zasiedlenie miało miejsce wcześniej niż 2 lata przed planowanym dniem dokonania sprzedaży nieruchomości.

W konsekwencji dostawa budynków oraz budowli jak również odpowiadającej im wartości urządzenia budowlanego (ogrodzenia), które jest związane z tą częścią nieruchomości - w części dotyczącej powierzchni wynajmowanych oraz powierzchni wspólnych wykorzystywanych faktycznie przez najemców w związku z zawartymi umowami najmu - będzie podlegała - zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Podobnie zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegała odpowiadająca wynajmowanej części budynków i budowli wartość gruntu.

Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, przed dniem dokonania sprzedaży Wnioskodawca oraz Kupujący złożą właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości w części odpowiadającej wartości wynajmowanych części budynków i budowli oraz powierzchni wspólnych udostępnionych najemcom i spełnią wymogi określone ww. przepisami.

W rezultacie zatem sprzedaż budynków i budowli - w części dotyczącej powierzchni wynajmowanych oraz powierzchni wspólnych wykorzystywanych przez najemców, łącznie z wartością gruntu oraz wartością urządzenia budowlanego, odpowiadającego wynajmowanej części budynków i budowli - będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%.

Przechodząc z kolei do możliwości zwolnienia z VAT dostawy budynków, w części która nie była wynajmowana, z uwagi na fakt, że będzie ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie znajdzie zastosowania, zatem należy przeanalizować możliwość zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przy budowie budynków znajdujących się na Nieruchomości. Wszystkie budynki zostały bowiem wzniesione przed wprowadzeniem podatku VAT. Jedynie w przypadku budynku administracyjno-produkcyjnego Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenia, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynku i przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, jednakże budynek w stanie ulepszonym, był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych powyżej 5 lat, co czyni zadość przesłankom określonym w art. 43 ust. 7a ustawy. W odniesieniu do pozostałych budynków Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków lub wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych względów, w odniesieniu do części budynków, które nie były przez Wnioskodawcę wynajmowane, zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Podobnie - ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bez możliwości rezygnacji z tego zwolnienia korzystać będzie odpowiadająca tej części nieruchomości wartość urządzenia budowlanego oraz wartość gruntu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Wnioskodawca zaznacza, że w jego ocenie wartość początkowa, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, oznacza wartość początkową ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z praktyką stosowania tych przepisów, pierwotna wartość początkowa ustalona na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia) jest w każdym kolejnym roku podatkowym aktualizowana o dokonane w poprzednim roku podatkowym ulepszenia, niezależnie od tego, czy ulepszenia te w danym roku przekraczają lub nie przekraczają 30% pierwotnej wartości początkowej ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia).

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Przepis ten nie odnosi się do pojęcia remontu, przez który należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji.

W świetle powołanej ustawy o podatku dochodowym wartością początkową środków trwałych jest przede wszystkim:

W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zawarte wprost w ustawie o VAT (art. 2 pkt 14 ustawy) odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

* obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

* ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za nieprawidłowe.

Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. I SA/Gd 213/10, potwierdzające jego stanowisko. Organ podatkowy pragnie natomiast wskazać, że w orzecznictwie administracyjnym występują w tym zakresie odmienne poglądy zaprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r. - sygn. akt I FSK 1605/10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT "sięganie do dyrektywy interpretacyjnej jaką jest wykładnia systemowa zewnętrzna było nieuzasadnione. Przepis bowiem w swojej treści jest jasny. Jeżeli dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. A zatem dokonujący ulepszeń budynku przez ponoszenie wydatków w kwocie wyższej niż 30% traci prawo do zwolnienia. Brak jest podstaw, aby w świetle brzmienia tego przepisu rozbijać kwotę tych ulepszeń na poszczególne lata i nie wliczać do sumy wszystkich kwot objętych barierą 30%".

Zaprezentowane dwie wykluczające się wykładnie przepisów prawa wskazują, że w analizowanej sprawie nie została ukształtowana jednolita linia orzecznicza.

Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne również nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii. Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Przechodząc do kwestii obliczenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Nieruchomości należy wskazać że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu podziału budynku i wyliczenia części opodatkowanej lub zwolnionej od podatku od towarów i usług, ani też przypisania wartości sprzedawanego gruntu do ceny budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku gdy część z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a część korzysta ze zwolnienia.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe będzie obliczenie kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Nieruchomości w następujący sposób:

W odniesieniu do przyjętego przez Wnioskodawcę klucza podziałowego, z uwagi na fakt, że przepisy nie określają sposobu podziału budynku i wyliczenia części opodatkowanej lub zwolnionej od podatku od towarów i usług, ani też przypisania wartości sprzedawanego gruntu do ceny budynków i budowli na nim posadowionych w przypadku gdy część z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a część korzysta ze zwolnienia, dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie np. według klucza powierzchni lub wg wartościowego. Dobór odpowiedniego - rzetelnego i miarodajnego klucza należy do Wnioskodawcy.

Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania budynków oraz związanych z nimi urządzeń budowlanych odpowiednio opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT, Wnioskodawca posłużył się kluczem powierzchniowym bazującym na udziale powierzchni opodatkowanej VAT lub powierzchni zwolnionej z VAT w całości danego zabudowania. Podział gruntu na potrzeby powiększenia o tą wartość podstawy opodatkowania w części opodatkowanej VAT i w części zwolnionej z VAT dokonany został przy zastosowaniu klucza bazującego na udziale wartościowym zabudowań opodatkowanych lub zabudowań zwolnionych w całej wartości podstawy opodatkowania tych zabudowań (budynków i budowli). Przyjęty przez Wnioskodawcę klucz podziałowy jest miarodajną metodą podziału podstawy opodatkowania dla celów obliczenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.