IPPP1/443-954/13-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej oraz obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie posiadanego potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej oraz obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie posiadanego potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej także: "Spółka" lub "Wnioskodawca") zawarła w sierpniu 2010 r. umowę sprzedaży specjalistycznego sprzętu. Kontrahent wpłacił na konto Spółki, jako zaliczkę, kwotę 2.625.000 zł (była to część z deklarowanej w umowie zaliczki).

Wpłata została przez Spółkę udokumentowana fakturą VAT, wystawioną w dniu 16 listopada 2010 r., od której Spółka odprowadziła należny podatek VAT. Spółka poczyniła szereg przygotowań do wywiązania się z umowy jednakże między stronami nigdy nie doszło do jakiejkolwiek dostawy towarów czy świadczenia usług, a więc do realizacji tejże umowy. W sierpniu 2010 r. Strony zawarły aneks do umowy regulujący warunki i skutki jej rozwiązania. Zgodnie z postanowieniami aneksu, w wypadku, gdyby kontrahent Spółki zaprzestał prowadzenia działalności, stał się niewypłacalny lub wystąpiłyby przesłanki do ogłoszenia upadłości, zgłoszony zostałby wniosek o ogłoszenie upadłości, czy też kontrahent nie dokonałby w terminie zapłaty pełnych kwot wskazanych w umowie, Spółka miała prawo do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym.

W związku z zaistnieniem przesłanek do wypowiedzenia umowy, określonych w aneksie, umowa została przez Spółkę wypowiedziana pismem z dnia 2 grudnia 2010 r., zaś w dniu 9 lutego 2011 r. ogłoszona została upadłość kontrahenta, zaś prowadzenie jego przedsiębiorstwa przejął Syndyk.

Po ogłoszeniu upadłości Syndyk wezwał Spółkę do zapłaty do masy upadłości kwoty 2.625.000 zł podnosząc, iż umowa zawarta w dniu 9 sierpnia 2010 r. jest bezskuteczna z uwagi na regulacje prawa upadłościowego i naprawczego. Wnioskodawca odmówił zapłaty ww. kwoty. Wskazał bowiem, iż zgodnie z zawartym aneksem w wypadku rozwiązania umowy, kontrahentowi nie przysługuje zwrot wpłaconych kwot ani też prawo do żądania do wydania jakichkolwiek towarów zakupionych przez Spółkę na poczet wykonania umowy. Dodatkowo Spółce przysługiwało prawo do dochodzenia naprawienia szkody przekraczającej wartość kwot wpłaconych przez kontrahenta.

Roszczenie kontrahenta stało się przedmiotem sporu sądowego.

Ostatecznie strony zawarły pozasądową ugodę, która została wykonana, w skutek czego postępowanie sądowe zostało umorzone. Ugoda została zawarta w dniu 16 maja 2013 r.

W ugodzie postanowiono, iż Spółka zapłaci będącemu w upadłości likwidacyjnej kontrahentowi kwotę 1.450.000 zł, co też nastąpiło.

Spółka uznała, iż rozwiązanie umowy skutkuje tym, że zafakturowana przez nią pierwotnie zaliczka nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów czy usługę ani nie pełni już roli zaliczki na poczet przyszłych dostaw/usług.

W związku z tym Spółka w dniu 1 sierpnia 2013 r. dokonała skorygowania wystawionej faktury zaliczkowej "do zera" i przesłała ją na adres siedziby kontrahenta. Faktura korygująca została odebrana w dniu 14 sierpnia 2013 r. przez Syndyka. Zwrotne potwierdzenie odbioru trafiło do Spółki w sierpniu.

Następnie w dniu 30 sierpnia 2013 r. do Spółki odesłana została faktura korygująca, z treścią której Syndyk się nie zgadza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka ma prawo skorygowania faktury zaliczkowej "do zera" oraz obniżenia podatku i podstawy opodatkowania na podstawie posiadanego potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do wystawienia faktury korygującej ("do zera") do faktury z dnia 16 listopada 2010 r. Umowa sprzedaży uległa bowiem rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia, a między stronami nie doszło do żadnych świadczeń. Nie miała miejsca żadna dostawa towarów czy też świadczenie usług. Tym samym kwota wpłacona wcześniej jako zaliczka nie stanowi wynagrodzenia, ani nie jest wpłatą na poczet przyszłych świadczeń.

Kwota zatrzymana przez Spółkę z wpłaconej wcześniej zaliczki powinna być uznana za odszkodowanie, jakie przysługuje Spółce z powodu nakładów poczynionych w związku z realizacją prac z umowy, która z winy kontrahenta nie doszła do skutku. Kwota ta (różnica pomiędzy kwotą zaliczki a kwotą zwróconą syndykowi), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej daje Spółce prawo do obniżenia obrotu, zaś późniejsze pismo od kontrahenta w sprawie braku zgody z treścią skorygowanej faktury pozostaje bez znaczenia dla prawa do korekty. Zgodnie z art. 5 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają;

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem tylko te czynności generują powstanie obowiązku podatkowego. Dodatkowo obowiązek podatkowy powstaje także wtedy, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności; przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 Ustawy VAT). W analizowanej sytuacji przedmiotem opodatkowania miała być dostawa towarów w ramach zawartej z kontrahentem umowy. Ponieważ jednak wcześniej Spółka otrzymała zaliczkę, to fakt ten spowodował powstanie obowiązku podatkowego, co zostało udokumentowane wystawioną przez Spółkę fakturą.

Wypowiedzenie umowy przez Spółkę skutkuje tym, że wpłacona na jej rzecz zaliczka stała się, na gruncie podatku VAT, kwotą, która nie będzie zaliczką na poczet przyszłych dostaw. Poprzez oświadczenie woli Spółki doszło bowiem do rozwiązania umowy.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż Spółka miała prawo do skorygowania wystawionej faktury zaliczkowej "do zera" oraz na podstawie otrzymanego potwierdzenia odbioru ma prawo do obniżenia podatku oraz podstawy opodatkowania.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w aneksie do umowy postanowiono, że w przypadku jej rozwiązania wskutek wskazanych przyczyn (m.in. zalegania z płatnościami, co miało miejsce i zostało przez Spółkę wskazane jako powód wypowiedzenia umowy) kontrahentowi nie przysługuje:

* zwrot wpłaconych kwot,

* prawo żądania wydania maszyn, urządzeń, materiałów, komponentów, zarówno wykonanych jak i zakupionych przez Spółkę na poczet wykonania przedmiotu umowy,

* prawo do żądania odszkodowań za ewentualne szkody.

Zgodnie z umową Spółce natomiast przysługuje prawo dochodzenia naprawienia szkody przekraczającej wartość wpłat dokonanych przez kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, po wypowiedzeniu umowy zatrzymane kwoty mają dla Spółki charakter odszkodowawczy. Świadczy o tym m.in. umowne postanowienie o możliwości dochodzenia odszkodowania przekraczającego wartość dokonanych wpłat. Tym samym zaliczka na poczet przyszłych dostaw ulega - na gruncie podatku VAT- swoistemu przekształceniu w odszkodowanie. Odszkodowanie nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Trudno je bowiem uznać za wynagrodzenie za dostawę towaru czy za świadczenie usług. Pojęcie świadczenia usług - zdefiniowane w art. 8 ust. 1 Ustawy VAT jako każde świadczenie, które nie jest dostawą towaru-jest pojęciem szerokim. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Może to być zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Jednakże mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu podatku VAT, nie sposób pominąć tego, że istotną cechą usługi jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną).

"Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia" - wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 154/09.

Jak czytamy w komentarzu do Ustawy VAT:

"Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07, LEX nr 295685) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc "konsumpcja świadczenia"." - A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanym przypadku zatrzymanie przez Spółkę wcześniej dokonanych wpłat miało na celu pokrycie jej nakładów, jakie czyniła w celu wywiązania się z zawartej umowy (która nie doszła do skutku). Celem zatrzymanych kwot jest typowe zadośćuczynienie powstałej szkodzie. Ponieważ kontrahent nie otrzymał ze strony Spółki żadnego świadczenia, to tym samym zatrzymane kwoty nie obrazują wykonanej na jego rzecz usługi.

W związku z postanowieniami umowy Spółka nie była obowiązana także do wydania kontrahentowi jakichkolwiek towarów (maszyn, urządzeń, materiałów, komponentów) nabytych w celu wykonania umowy.

Ponieważ Spółka wypowiedziała umowę, a kwoty jakie miała prawo zatrzymać nie stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług czy dostawę towarów, to tym samym powinna skorygować wystawioną na rzecz kontrahenta fakturę, dokumentującą wpłatę zaliczki. Faktura po wypowiedzeniu umowy nie dokumentuje bowiem czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sytuacji więc wypowiedzenia umowy, w wyniku czego nie doszło do jej realizacji, wpłacone wcześniej zaliczki, nie stanowią zaliczek na poczet przyszłych dostaw objętych wypowiedzianą umową. O ile zatem pierwotnie otrzymana zaliczka nie została ostatecznie rozliczona (zaliczona na poczet dostaw/usług), to nie jest ona już kwotą, której otrzymanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym otrzymana wcześniej zaliczka nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko takie potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. ITPP1/443-1074/12/AT:

(...) gdy kontrahent Wnioskodawcy rezygnuje (wycofuje się, nie wywiązuje się) z nabycia towaru lub usługi w okolicznościach, gdy na poczet zakupu wniesiono uprzednio przedpłatę (zadatek, zaliczkę), należy stwierdzić, że w tej sytuacji zatrzymana kwota zadatku, bądź zatrzymana tytułem kary kwota uiszczonej zaliczki, nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru lub wykonanie usługi, lecz pełni funkcję odszkodowawczą. W konsekwencji, gdy zaplanowana dostawa towaru lub wyświadczenie usługi nie dojdzie do skutku, Wnioskodawca uprawniony jest do skorygowania swojego rozliczenia w zakresie pobranej i opodatkowanej przedpłaty, albowiem opodatkowane przedpłaty nie dotyczą już, z chwilą wystąpienia wskazanych przesłanek (zaistnienia przesłanek warunkujących odstąpienie od umowy), sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Należy wobec tego wystawić fakturę korygującą do wystawionej uprzednio faktury, dokumentującej otrzymanie przedpłaty. Konsekwencją ww. korekty będzie możliwość skorygowania obrotu, oczywiście z uwzględnieniem zasad jego korygowania, wynikających treści art. 29 ust. 4a-4c ustawy. Tym samym, faktura korygująca winna zawierać (w dowolnej formie) jednoznaczne potwierdzenie otrzymania korekty przez kontrahenta Wnioskodawcy.

Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia (np. w kwestionowanej na tle przedmiotowej sprawy przez Wnioskodawcę formie podpisu kontrahenta, potwierdzającego otrzymanie przez niego korekty) uprawnia Wnioskodawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i w rezultacie do odpowiedniego jej rozliczenia we właściwej deklaracji składanej dla celów podatku od towarów i usług, w sposób przewidziany w powołanym wyżej art. 29 ust. 4a ustawy."

W takim przypadku właściwym zatem było wystawienie faktury korygującej, do faktury która dokumentuje jej otrzymanie. Rolą faktury korygującej jest bowiem odzwierciedlenie zmian, jakie zaistniały w odniesieniu do zdarzeń, które wcześniej zostały udokumentowane.

Spółka, w oparciu o art. 5, art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 106 ust. 3 Ustawy VAT ma prawo wystawić fakturę korygującą "do zera". Na podstawie art. 106 ust. 3 Ustawy VAT Spółka miała bowiem obowiązek wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy. Natomiast-jak wskazano wyżej - zatrzymana przez Spółkę kwota przestaje pełnić już rolę zaliczki na poczet dostawy. Skoro umowa została rozwiązana i dostawa nie zostanie zrealizowana, wpłacona wcześniej na ten cel zaliczka nie stanowi już podstawy opodatkowania - wpłata utraciła walor zaliczki. Dodatkowo zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a Ustawy VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Aby zatem Spółka mogła skorygować swoje rozliczenia podatku VAT powinna po wystawieniu faktury korygującej otrzymać dowód, iż faktura ta została przez kontrahent otrzymana. Przepisy nie wymagają posiadania np. podpisu czy zwrotu faktury. Koniecznym jest jedynie posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury.

Jak czytamy w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 247/12:

"Potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę - potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną."

W innym wyroku sąd ten wskazał: "Potwierdzenie otrzymania korekty faktury może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał." - wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 580/11.

Podobne jest w tej mierze stanowisko organów podatkowych, które wskazują, iż ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem może ono mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca je otrzymał. Takie stanowisko przedstawił np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2009 r., nr IPPP3/443-639/09-2/MM. Spółka takowe potwierdzenie posiada-jest nią zwrotne potwierdzenie odbioru, na którym widnieje podpis syndyka oraz wskazane jest, iż przesłana korespondencja zwierała fakturę o wskazanym numerze.

Po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej Spółka będzie zatem miała prawo - w terminach wskazanych w art. 29 ust. 4a Ustawy VAT - do obniżenia kwoty obrotu i podatku należnego.

W ocenie Spółki skoro otrzymała Ona w sierpniu potwierdzenie odbioru, z którego wynika, iż faktura korygująca (wystawiona w sierpniu) została przez kontrahenta odebrana w także w sierpniu, to Spółka ma prawo do skorygowania rozliczeń podatku VAT za miesiąc sierpień.

Natomiast późniejsze pismo kontrahenta o tym, iż kwestionuje on korektę pozostaje bez wpływu na prawo do obniżenia obrotu przez Spółkę. Przepis art. 29 ust. 4a Ustawy VAT wprowadza jedynie jako warunek obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Spółka takowe potwierdzenie posiada. Odsyłając fakturę korygującą oraz ustosunkowując się do niej kontrahent potwierdza, że ma wiedzę i otrzymał fakturę korygującą. W ocenie Spółki Ustawa VAT nie odnosi się w żaden sposób do tego, co dzieje się w sytuacji, kiedy między dwoma stronami transakcji dochodzi do sporu, co do jej udokumentowania. Rolą faktury korygującej jest odzwierciedlenie zmian, jakie miały miejsce w czasie kiedy wystawiono fakturę pierwotną a fakturę korygująca. W niniejszym przypadku zmiana polegała na tym, iż kwota wpłacona pierwotnie jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy towarów stała się kwotą należnego odszkodowania, które to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż Spółka miała prawo do skorygowania wystawionej faktury zaliczkowej "do zera" oraz na podstawie otrzymanego potwierdzenia odbioru ma prawo do obniżenia podatku oraz podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze, o czym stanowi art. 29 ust. 2 ustawy.

Wskazać również należy, iż w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy).

W myśl natomiast art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Podstawowy obowiązek dokumentowania sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl ww. przepisu podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT dokumentujących otrzymywanie zaliczek regulują przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Stosownie do § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Stosownie do § 13 ust. 5 pkt 2 ww. rozporządzenia fakturę korygująca wystawia się również w przypadku zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, o czym stanowi § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła w sierpniu 2010 r. umowę sprzedaży specjalistycznego sprzętu. Kontrahent wpłacił na konto Spółki, zaliczkę w kwocie 2.625.000 zł, wpłata została przez Spółkę udokumentowana fakturą VAT, wystawioną w dniu 16 listopada 2010 r., od której Spółka odprowadziła należny podatek VAT. Spółka poczyniła szereg przygotowań do wywiązania się z umowy jednakże między stronami nigdy nie doszło do jakiejkolwiek dostawy towarów czy świadczenia usług, a wiec do realizacji tejże umowy.

W sierpniu 2010 r. Strony zawarły aneks do umowy regulujący warunki i skutki jej rozwiązania. Zgodnie z postanowieniami aneksu, w wypadku, gdyby kontrahent Spółki zaprzestał prowadzenia działalności, stał się niewypłacalny lub wystąpiłyby przesłanki do ogłoszenia upadłości, zgłoszony zostałby wniosek o ogłoszenie upadłości czy też kontrahent nie dokonałby w terminie zapłaty pełnych kwota wskazanych w umowie, Spółka miała prawo do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym. W związku z zaistnieniem przesłanek do wypowiedzenia umowy, określonych w aneksie, umowa została przez Spółkę wypowiedziana pismem z dnia 2 grudnia 2010 r., zaś w dniu 9 lutego 2011 r. ogłoszona została upadłość kontrahenta, a prowadzenie jego przedsiębiorstwa przejął Syndyk.

Po ogłoszeniu upadłości Syndyk wezwał Spółkę do zapłaty do masy upadłości kwoty 2.625.000 zł podnosząc, iż umowa zawarta w dniu 9 sierpnia 2010 r. jest bezskuteczna z uwagi na regulacje prawa upadłościowego i naprawczego. Wnioskodawca odmówił zapłaty ww. kwoty wskazując, iż zgodnie z zawartym aneksem w wypadku rozwiązania umowy, kontrahentowi nie przysługuje zwrot wpłaconych kwot ani też prawo do żądania do wydania jakichkolwiek towarów zakupionych przez Spółkę na poczet wykonania umowy. Dodatkowo Spółce przysługiwało prawo do dochodzenia naprawienia szkody przekraczającej wartość kwot wpłaconych przez kontrahenta.

Roszczenie kontrahenta stało się przedmiotem sporu sądowego. Ostatecznie strony zawarły pozasądową ugodę, w której postanowiono, iż Spółka zapłaci będącemu w upadłości likwidacyjnej kontrahentowi kwotę 1.450.000 zł, co też nastąpiło.

Spółka uznała, iż rozwiązanie umowy skutkuje tym, że zafakturowana przez nią pierwotnie zaliczka nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów czy usługę ani nie pełni już roli zaliczki na poczet przyszłych dostaw/usług.

W związku z tym Spółka w dniu 1 sierpnia 2013 r. dokonała skorygowania wystawionej faktury zaliczkowej "do zera" i przesłała ją na adres siedziby kontrahenta. Faktura korygująca została odebrana w dniu 14 sierpnia 2013 r. przez Syndyka. Zwrotne potwierdzenie odbioru trafiło do Spółki w sierpniu. Następnie w dniu 30 sierpnia 2013 r. do Spółki odesłana została faktura korygująca, z treścią której Syndyk się nie zgadza.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do dokonania korekty VAT należnego naliczonego od otrzymanych zaliczek.

W tym miejscu wskazać należy, że o charakterze stosunku prawnego nie decyduje nazwa umowy, tylko m.in. cel jej zawarcia oraz skutki podatkowe jakie wywołuje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Należy wskazać, że zatrzymanie przez Wnioskodawcę części otrzymanej kwoty od kontrahenta (stanowiącą pierwotnie zaliczkę), w przypadku gdy zawarta umowa nie doszła do skutku w związku z niewywiązaniem się przez kupującego z warunków umowy, nie stanowi wynagrodzenia za wykonane świadczenie a tym samym nie wywołuje na gruncie ww. przepisów skutków podatkowych. Otrzymanej kwocie nie odpowiada wykonane świadczenie (dostawa towaru lub świadczenie usług), co w konsekwencji powoduje, że na gruncie ww. ustawy nie wystąpiła żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego podkreślić należy, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której z dniem otrzymania od kontrahenta zaliczki na poczet przyszłej dostawy specjalistycznego sprzętu, u Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Spółka wystawiła fakturę VAT na rzecz kontrahenta - dokumentującą zapłatę ww. zaliczki. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w aneksie do umowy, strony zgodnie oświadczyły, że w przypadku zaistnienia przesłanek do wypowiedzenia umowy i jej rozwiązania kontrahentowi nie przysługuje zwrot wpłaconych kwot ani też prawo do żądania wydania jakichkolwiek towarów zakupionych przez Spółkę na poczet wykonania umowy. Dodatkowo Spółce przysługiwało prawo do dochodzenia naprawienia szkody przekraczającej wartość kwot wpłaconych przez kontrahenta. W zawartej pomiędzy stronami ugodzie pozasądowej postanowiono ponadto, iż Spółka zapłaci kontrahentowi będącemu w upadłości likwidacyjnej kwotę 1.450.000 zł.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki, istniał związek pomiędzy jej otrzymaniem, a czynnością opodatkowaną, która miała zostać dokonana w przyszłości. Otrzymanie zaliczki związane było z przyszłą dostawą towaru, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że faktura dokumentująca zaliczkę została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki. Z kolei utratę mocy wiążącej umowy (wygaśnięcie jej postanowień) należy traktować jako zdarzenie, które wywołuje określone skutki podatkowe. Otrzymana zaliczka stała się z tym dniem kwotą nienależną, która co do zasady powinna być zwrócona nabywcy.

Jeżeli zatem, po wystawieniu faktury zaliczkowej otrzymana część należności została zwrócona niedoszłemu nabywcy wystawiana jest faktura korygująca fakturę zaliczkową. Fakturę korygującą fakturę zaliczkową należy wystawić również w przypadku niewywiązania się z warunków umowy, gdy zaliczka przestaje pełnić funkcję wynagrodzenia na poczet przyszłego świadczenia, a zostaje zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań (w tym odszkodowania).

Zawierając aneks do umowy Strony zaakceptowały fakt, że w jego wyniku wpłacona przez kontrahenta kwota zostaje zaliczona jako rekompensata za utracone korzyści. W tej sytuacji zatrzymana kwota uiszczonej zaliczki nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru lub wykonanie usługi, lecz pełni funkcję odszkodowawczą.

W konsekwencji, gdy zaplanowana dostawa towaru lub wyświadczenie usługi nie dojdzie do skutku, Wnioskodawca uprawniony jest do skorygowania swojego rozliczenia w zakresie pobranej i opodatkowanej zaliczki, albowiem opodatkowane zaliczki nie dotyczą już, z chwilą wystąpienia wskazanych przesłanek (zaistnienia przesłanek warunkujących odstąpienie od umowy), sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Należy wobec tego wystawić fakturę korygującą "do zera" wystawioną uprzednio fakturę, dokumentującą otrzymanie zaliczki. Konsekwencją ww. korekty będzie możliwość skorygowania obrotu, oczywiście z uwzględnieniem zasad jego korygowania, wynikających treści art. 29 ust. 4a-4c ustawy. Tym samym, faktura korygująca winna zawierać (w dowolnej formie) jednoznaczne potwierdzenie otrzymania korekty przez kontrahenta Wnioskodawcy. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia Wnioskodawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i w rezultacie do odpowiedniego jej rozliczenia we właściwej deklaracji składanej dla celów podatku od towarów i usług, w sposób przewidziany w powołanym wyżej art. 29 ust. 4a ustawy.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przytoczonego rozporządzenia ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż kontrahent to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca posiada zwrotne potwierdzenie odbioru faktury korygującej, podpisane przez Syndyka w dniu 14 sierpnia 2013 r. Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania obrotu i kwot podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc sierpień 2013 r. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż późniejsze pismo kontrahenta, kwestionujące ww. korektę pozostaje bez wpływu na prawo do obniżenia obrotu przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.