IPPP1-443-951/09-4/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu 30 września 2009 r.) - uzupełnionym w dniu 2 listopada 2009 r. na wezwanie wysłane w dniu 23 października 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług ubezpieczeniowych będących częścią składową usługi leasingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług ubezpieczeniowych będących częścią składową usługi leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Finansujący) zamierza zawierać z kontrahentami (dalej: Korzystający) umowy leasingu, zgodnie z którymi Korzystający zobowiązywałby się ubezpieczyć przedmiot leasingu. W umowie ubezpieczenia (polisie) jako podmiot ubezpieczony wskazany byłby Finansujący (jako właściciel pojazdu), natomiast podmiotem ubezpieczającym (tj. stroną umowy ubezpieczenia) byłby Korzystający.

Możliwość zawarcia umowy ubezpieczenia na rzecz osoby trzeciej wynika wprost z przepisu art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Rozwiązanie, w którym Korzystający byłby zobowiązany do zawarcia umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu wynika z faktu, że taka umowa ubezpieczenia zabezpiecza Korzystającego przed negatywnymi konsekwencjami finansowymi w przypadku utraty lub uszkodzenia przedmiotu leasingu. W przypadku bowiem utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu, Korzystający jest zobowiązany do spłaty wszystkich (zaległych i przyszłych) rat leasingowych (art. 7095 § 3 Kodeksu cywilnego). Zawarcie umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu sprawia, że zagrożenie spłaty wszystkich rat leasingowych zostanie zredukowane do wartości stanowiącej różnicę pomiędzy wymagalną sumą zaległych i przyszłych rat leasingowych, a kwotą uzyskanego przez Spółkę odszkodowania z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W przypadku zaś uszkodzenia przedmiotu leasingu zawarcie umowy ubezpieczenia zapewnia Korzystającemu łatwiejsze wywiązanie się z jego umownego obowiązku utrzymywania przedmiotu leasingu w należytym stanie (art. 7097 § 1 Kodeksu cywilnego) poprzez zapewnienie środków na przywrócenie przedmiotu leasingu do stanu poprzedniego.

W umowie leasingu Korzystający zobowiązywałby się ubezpieczyć przedmiot leasingu za pośrednictwem brokera wskazanego w umowie. Przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez brokera Korzystający wskazywałby, którą ofertę z tych przedstawionych mu przez brokera wybiera. W przypadku braku wyboru to broker byłby uprawniony do samodzielnego wyboru oferty i wykupienia polisy w imieniu Korzystającego (upoważnienie do dokonania takiego wyboru zawarte byłoby juz w umowie leasingu).

Korzystający - jako ubezpieczający - zobowiązany byłby do zapłaty składki bezpośrednio do ubezpieczyciela. W umowie leasingu Korzystający wyraziłby zgodę na to aby w razie nieopłacenia przez niego składki w określonym terminie, składkę zapłacił Finansujący w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem Spółka miałaby roszczenie do Korzystającego o zwrot zapłaconej składki.

Alternatywnym w stosunku do tego przewidzianego w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego rozwiązaniem jest poręczenie przez Spółkę w umowie leasingu lub w umowie łączącej Spółkę z ubezpieczycielem (umowie generalnej regulującej ubezpieczanie przedmiotów leasingu) za zobowiązanie Korzystającego wynikające z umowy ubezpieczenia. W razie nieopłacenia składki, Spółka - jako poręczyciel - dokonywałaby płatności na rzecz ubezpieczyciela, a następnie na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego dochodziła jej zwrotu od Korzystającego.

W piśmie będącym uzupełnieniem do wniosku, Spółka wyjaśniła, że zawierane przez kontrahentów umowy będą kwalifikowane na gruncie przepisów podatkowych zarówno jako umowy leasingu operacyjnego jak i umowy leasingu finansowego. W związku z tym w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał finansujący, a w przypadku umów leasingu finansowego, odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiony w stanie faktycznym model umowy ubezpieczenia będzie skutkował po stronie Finansującego powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony model umowy ubezpieczenia nie skutkuje powstaniem po stronie Finansującego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT - opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usługi na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usługi rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja, w której umowa ubezpieczenia jest zawierana pomiędzy ubezpieczycielem a Korzystającym nie rodzi po stronie Finansującego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Finansujący nie świadczy bowiem na rzecz Korzystającego żadnej odpłatnej usługi. Usługa ubezpieczenia jest świadczona przez ubezpieczyciela na rzecz Korzystającego, co udokumentowane zostanie polisą ubezpieczeniową.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie VAT nie powstanie również w sytuacji nieodpłatnego poręczenia przez Finansującego za zobowiązanie Korzystającego do zapłaty składki z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Nawet gdyby bowiem uznać, iż dochodzi w tym przypadku do świadczenia usługi, to z uwagi na jej nieodpłatność (Finansujący nie będzie pobierał żadnego wynagrodzenia z tego tytułu) oraz związek z prowadzonym przedsiębiorstwem nie stanowi ona odpłatnego świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z ww. przepisu wynika, że kwotę należną z tytułu sprzedaży (obrót) należy rozumieć jako należne sprzedawcy całe wynagrodzenie z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Wskazać należy, że zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), umową leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

W myśl natomiast art. 7096 Kodeksu cywilnego, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jako finansujący zamierza zawierać z kontrahentami (Korzystający) umowy leasingu, zgodnie z którymi Korzystający zobowiązywałby się ubezpieczyć przedmiot leasingu. W umowie ubezpieczenia (polisie) jako podmiot ubezpieczony wskazany byłby Finansujący (jako właściciel pojazdu), natomiast podmiotem ubezpieczającym (tj. stroną umowy ubezpieczenia) byłby Korzystający.

W umowie leasingu Korzystający zobowiązywałby się ubezpieczyć przedmiot leasingu za pośrednictwem brokera wskazanego w umowie. Korzystający - jako ubezpieczający - zobowiązany byłby do zapłaty składki bezpośrednio do ubezpieczyciela. W umowie leasingu Korzystający wyraziłby zgodę na to aby w razie nieopłacenia przez niego składki w określonym terminie, składkę zapłacił Finansujący w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem Spółka miałaby roszczenie do Korzystającego o zwrot zapłaconej składki.

Alternatywnym w stosunku do tego przewidzianego w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego rozwiązaniem jest poręczenie przez Spółkę w umowie leasingu lub w umowie łączącej Spółkę z ubezpieczycielem (umowie generalnej regulującej ubezpieczanie przedmiotów leasingu) za zobowiązanie Korzystającego wynikające z umowy ubezpieczenia. W razie nieopłacenia składki, Spółka - jako poręczyciel - dokonywałaby płatności na rzecz ubezpieczyciela, a następnie na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego dochodziła jej zwrotu od Korzystającego.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umów leasingu, stanowiąc część świadczonych przez Spółkę usług. Kwota ubezpieczenia (nawet w przypadku wyłączenia jej z czynszu leasingowego), jest należnością leasingodawcy określoną w zawartej umowie leasingu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Dlatego też świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, jak również poręczeniem przez Spółkę za zobowiązania korzystającego do zapłaty składki z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi leasingu). Ubezpieczenie to jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Ubezpieczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie. Zwrócić bowiem należy uwagę, że bez usługi podstawowej (usługi leasingu) świadczenie usługi ubezpieczenia (jak również poręczenia) przez leasingodawcę straciłoby swój sens.

Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu, niezależnie od tego, czy strony w umowie postanowiły, że ubezpieczenie będzie stanowiło element kalkulacyjny usługi leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie i przewiduje odrębne fakturowanie.

Podkreślenia wymaga fakt, że powyższy sposób ustalania podstawy opodatkowania jest zgodny z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L. 347/1 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 73 Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zgodnie natomiast z art. 78 lit. b) Dyrektywy, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy (usługodawcy) koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą lub usługą i zwracane są przez nabywcę w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Podkreślić również należy, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

W związku z tym stwierdzić można, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany przepis art. 73 oraz art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem treść art. 29 ust. 1 polskiej ustawy o VAT określa podstawę opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane wszystkie koszty związane bezpośrednio z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych przez Spółkę usług leasingu za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami ubezpieczenia. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług leasingu należy zaliczyć pobierane przez Spółkę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów ubezpieczenia.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczoną przez Spółkę usługą leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, a zatem mamy do czynienia z jedną usługą, w skład której wchodzi ubezpieczenie. Nie można zatem sztucznie dzielić jednej kompleksowej usługi na dwa odrębne świadczenia. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Kwota ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowi część składową czynszu leasingowego, pozostając w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą leasingu.

Z uwagi na powyższe opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu, ale usługa leasingu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt przedmiotowego ubezpieczenia.

Nie zasługują również na uwzględnienie argumenty Spółki dotyczące korzyści jakie odnosi korzystający w związku z zawarciem przez finansującego umowy ubezpieczenia. Jak podnosi Strona, zawarte przez Spółkę umowy ubezpieczenia przewidują, że podmiotem uprawnionym do otrzymania ewentualnego odszkodowania związanego z utratą/zniszczeniem przedmiotu leasingu będzie Spółka, jednakże faktycznym beneficjentem korzyści związanych z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu pozostaje ubezpieczony (tj. korzystający).

Wskazać należy, iż opisany przez Wnioskodawcę rodzaj umowy przewiduje ochronę ubezpieczeniową dotyczącą korzystającego, w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w umowie. Jednakże podkreślić należy, że ochronie takiej podlega również ryzyko finansującego - Wnioskodawcy związane z niewypłacalnością korzystającego. A zatem ubezpieczenie przedmiotu leasingu pozwala obu stronom umowy zmniejszyć w ten sposób ryzyko związane z utratą rzeczy i koniecznością rozliczeń ze względu na wygaśnięcie umowy leasingu, a uzyskanie świadczenia ubezpieczeniowego leży w interesie obu stron.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, koszty ubezpieczenia ponoszone w związku z zawartą umową leasingu stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie leasingu, która to usługa podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej w wysokości 22%. Skoro bowiem koszt ubezpieczenia stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa leasingu, należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.