IPPP1-443-951/09/11-7/S/JL - Opodatkowanie VAT usług ubezpieczeniowych będących częścią składową usługi leasingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu 30 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług ubezpieczeniowych będących częścią składową usługi leasingu - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług ubezpieczeniowych będących częścią składową usługi leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Finansujący) zamierza zawierać z kontrahentami (dalej: Korzystający) umowy leasingu, zgodnie z którymi Korzystający zobowiązywałby się ubezpieczyć przedmiot leasingu. W umowie ubezpieczenia (polisie) jako podmiot ubezpieczony wskazany byłby Finansujący (jako właściciel pojazdu), natomiast podmiotem ubezpieczającym (tj. stroną umowy ubezpieczenia) byłby Korzystający. Możliwość zawarcia umowy ubezpieczenia na rzecz osoby trzeciej wynika wprost z przepisu art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Rozwiązanie, w którym Korzystający byłby zobowiązany do zawarcia umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu wynika z faktu, że taka umowa ubezpieczenia zabezpiecza Korzystającego przed negatywnymi konsekwencjami finansowymi w przypadku utraty lub uszkodzenia przedmiotu leasingu. W przypadku bowiem utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu, Korzystający jest zobowiązany do spłaty wszystkich (zaległych i przyszłych) rat leasingowych (art. 7095 § 3 Kodeksu cywilnego). Zawarcie umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu sprawia, że zagrożenie spłaty wszystkich rat leasingowych zostanie zredukowane do wartości stanowiącej różnicę pomiędzy wymagalną sumą zaległych i przyszłych rat leasingowych, a kwotą uzyskanego przez Spółkę odszkodowania z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W przypadku zaś uszkodzenia przedmiotu leasingu zawarcie umowy ubezpieczenia zapewnia Korzystającemu łatwiejsze wywiązanie się z jego umownego obowiązku utrzymywania przedmiotu leasingu w należytym stanie (art. 7097 § 1 Kodeksu cywilnego) poprzez zapewnienie środków na przywrócenie przedmiotu leasingu do stanu poprzedniego.

W umowie leasingu Korzystający zobowiązywałby się ubezpieczyć przedmiot leasingu za pośrednictwem brokera wskazanego w umowie. Przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez brokera Korzystający wskazywałby, którą ofertę z tych przedstawionych mu przez brokera wybiera. W przypadku braku wyboru to broker byłby uprawniony do samodzielnego wyboru oferty i wykupienia polisy w imieniu Korzystającego (upoważnienie do dokonania takiego wyboru zawarte byłoby już w umowie leasingu).

Korzystający - jako ubezpieczający - zobowiązany byłby do zapłaty składki bezpośrednio do ubezpieczyciela. W umowie leasingu Korzystający wyraziłby zgodę na to aby w razie nieopłacenia przez niego składki w określonym terminie, składkę zapłacił Finansujący w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem Spółka miałaby roszczenie do Korzystającego o zwrot zapłaconej składki.

Alternatywnym w stosunku do tego przewidzianego w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego rozwiązaniem jest poręczenie przez Spółkę w umowie leasingu lub w umowie łączącej Spółkę z ubezpieczycielem (umowie generalnej regulującej ubezpieczanie przedmiotów leasingu) za zobowiązanie Korzystającego wynikające z umowy ubezpieczenia. W razie nieopłacenia składki, Spółka - jako poręczyciel - dokonywałaby płatności na rzecz ubezpieczyciela, a następnie na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego dochodziła jej zwrotu od Korzystającego.

W piśmie będącym uzupełnieniem do wniosku, Spółka wyjaśniła, że zawierane przez kontrahentów umowy będą kwalifikowane na gruncie przepisów podatkowych zarówno jako umowy leasingu operacyjnego jak i umowy leasingu finansowego. W związku z tym w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał finansujący, a w przypadku umów leasingu finansowego, odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiony w stanie faktycznym model umowy ubezpieczenia będzie skutkował po stronie Finansującego powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony model umowy ubezpieczenia nie skutkuje powstaniem po stronie Finansującego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT - opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usługi na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usługi rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja, w której umowa ubezpieczenia jest zawierana pomiędzy ubezpieczycielem a Korzystającym nie rodzi po stronie Finansującego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Finansujący nie świadczy bowiem na rzecz Korzystającego żadnej odpłatnej usługi. Usługa ubezpieczenia jest świadczona przez ubezpieczyciela na rzecz Korzystającego, co udokumentowane zostanie polisą ubezpieczeniową.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie VAT nie powstanie również w sytuacji nieodpłatnego poręczenia przez Finansującego za zobowiązanie Korzystającego do zapłaty składki z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Nawet gdyby bowiem uznać, iż dochodzi w tym przypadku do świadczenia usługi, to z uwagi na jej nieodpłatność (Finansujący nie będzie pobierał żadnego wynagrodzenia z tego tytułu) oraz związek z prowadzonym przedsiębiorstwem nie stanowi ona odpłatnego świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W dniu 9 grudnia 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-951/09-4/JL, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. III SA/Wa 699/10 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1-443-951/09-4/JL z dnia 9 grudnia 2009 r.

W ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2009 r. sygn. III SA/Wa 699/10, Sąd stwierdził m.in., że w stanowisku Ministra Finansów brak jest jednoznacznego odniesienia się do faktu, iż w planowanym przez Spółkę modelu mamy do czynienia z dwiema odrębnymi umowami: 1) Umową leasingu zawartą pomiędzy Spółką (jako Finansującym) i Korzystającym; 2) Umową ubezpieczenia zawartą pomiędzy ubezpieczycielem i Korzystającym (jako ubezpieczającym). Powyższe zdaniem Sądu skutkuje naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na brak merytorycznego stanowiska organu podatkowego w kwestii dokonania analizy istnienia dwóch odmiennych stosunków prawnych dotyczących okoliczności związanych z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu Sąd uznał, iż dokonanie sądowej oceny co do meritum byłoby przedwczesne. Ponadto w ocenie Sądu powołana przez organ podatkowy argumentacja dotycząca opodatkowania jedną stawką usługi leasingu oraz usług do niej pomocniczych (w tym usługi ubezpieczenia), może być uznana za prawidłową, tylko w sytuacji gdy zarówno usługa główna jak i usługa pomocnicza jest świadczona przez jeden podmiot. Gdyby więc Spółka zawarła z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia, a następnie refakturowała na Korzystającego koszty ubezpieczenia, możliwe jest w takiej sytuacji uznanie, iż usługa ubezpieczenia świadczona przez Skarżącą na rzecz Korzystającego, stanowi usługę poboczną do usługi leasingu i w związku z tym powinna być wliczona do podstawy opodatkowania usługi leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 2 należy również rozumieć nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Według art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z cyt. wyżej art. 8 ust. 2 wynika ponadto, iż nieodpłatne świadczenie usług może być zrównane z odpłatnym świadczeniem usług (i podlegać opodatkowaniu VAT) jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

* usługi nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

* podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jako finansujący zamierza zawierać z kontrahentami (Korzystający) umowy leasingu, zgodnie z którymi Korzystający zobowiązywałby się ubezpieczyć przedmiot leasingu. W umowie ubezpieczenia (polisie) jako podmiot ubezpieczony wskazany byłby Finansujący (jako właściciel pojazdu), natomiast podmiotem ubezpieczającym (tj. stroną umowy ubezpieczenia) byłby Korzystający. W umowie leasingu Korzystający zobowiązywałby się ubezpieczyć przedmiot leasingu za pośrednictwem brokera wskazanego w umowie. Korzystający - jako ubezpieczający - zobowiązany byłby do zapłaty składki bezpośrednio do ubezpieczyciela.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne badanej sprawy należy stwierdzić, iż w przedstawionym przez Spółkę modelu mamy do czynienia z dwiema odrębnymi umowami, tzn. umową leasingu zawartą pomiędzy Spółką (jako Finansującym) i Korzystającym oraz umową ubezpieczenia zawartą pomiędzy ubezpieczycielem i Korzystającym (jako ubezpieczającym).

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż z tytułu przedstawionej we wniosku umowy ubezpieczenia, Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz Korzystającego żadnych czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Spółka nie występuje natomiast w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego. Co więcej to Wnioskodawca jako Finansujący, zgodnie z umową jest podmiotem ubezpieczonym natomiast czynności ubezpieczeniowe wykonuje ubezpieczyciel. Korzystający z przedmiotu leasingu (Korzystający) jest podmiotem ubezpieczającym i to on zobowiązany jest do płacenia składki ubezpieczeniowej na rzecz ubezpieczyciela w zamian za świadczone czynności ubezpieczeniowe.

Zatem wyłącznie ubezpieczyciel zobowiązany do wypłaty świadczenia na rzecz Korzystającego może być traktowany jako podmiot wykonujący czynności ubezpieczeniowe z tytułu zawartej z Korzystającym umowy. Nie jest nim natomiast Wnioskodawca.

Zauważyć należy, iż "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż między Wnioskodawcą a Korzystającymi z przedmiotów leasingu nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Stosunek prawny ubezpieczenia istnieje natomiast pomiędzy Korzystającym i ubezpieczycielem, którzy w analizowanej sprawie są stronami umowy ubezpieczenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ponieważ w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu pomiędzy Korzystającym i ubezpieczycielem, Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz Korzystającego żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przedstawiony model umowy nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku VAT po stronie Wnioskodawcy w zakresie usług ubezpieczenia.

Z wniosku wynika ponadto, że w umowie leasingu Korzystający wyraziłby zgodę na to aby w razie nieopłacenia przez niego składki w określonym terminie, składkę zapłacił Finansujący w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Zatem przedmiotowe świadczenie na rzecz Korzystającego wykonywane jest przez Spółkę w ramach zawartej umowy zobowiązaniowej, co potwierdza, iż mamy tu do czynienia z usługą. Zdaniem Organu w tym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi poręczenia na rzecz Korzystającego. Należy jednak zauważyć, iż wskazana umowa nie przewiduje dla Spółki żadnego wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę usługi poręczenia za zobowiązanie Korzystającego do zapłaty składki z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Spółka wskazała jedynie, że miałaby roszczenie do Korzystającego o zwrot zapłaconej składki.

Powyższe świadczenie Spółki na rzecz Korzystającego uznać zatem należy za nieodpłatne świadczenie usługi, związane bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, co powoduje, że stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy powyższe świadczenie jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji IPPP1-443-951/09-4/JL.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.