IPPP1-443-944/11-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

P. nabyła (wieczyste użytkowanie) grunt Dz. Nr 18, a następnie dokonała podziału na trzy działki Dz.18/1 oraz Dz. Nr 18/2 oraz Dz. Nr 18/3. Na Dz. Nr 18/3 prowadzona jest budowa nowego obiektu, biurowca o pięciu kondygnacjach z garażem podziemnym na dwóch poziomach, roboty budowlane zaawansowane są obecnie w ponad 60%. Biurowiec przeznaczony jest na wynajem i obecnie zostały podpisane wstępne umowy najmu z najemcami powierzchni biurowych. Wcześniej Spółka uzyskała wszelkie niezbędne pozwolenia, decyzje oraz opinie, co za tym idzie poniosła wszelkie koszty projektów, ekspertyz i generalnego wykonawstwa.

W związku z wnioskiem kredytowym na finansowanie budowlano-inwestycyjne, Bank zaproponował następujące rozwiązanie: powołać nową spółkę z o.o. (SPV - celową) i wnieść do niej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W skład wydzielonej części przedsiębiorstwa wejdzie zespół, zbywalnej części przedsiębiorstwa, w której pomiędzy jej składnikami są ścisłe funkcjonalne związki, które posłużyć mogą jedynie wspólnie kontynuowaniu zaplanowanej określonej działalności gospodarczej, która ma polegać na zarządzaniu i wynajmie długoterminowym powierzchni w Biurowcu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa spełnia następujące warunki łącznie:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań;

* zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie w obecnym Przedsiębiorstwie Wnioskodawcy;

* zespół tych składników Przedsiębiorstwa jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników będzie mógł stanowić niezależne Przedsiębiorstwo, realizujące określone zadania gospodarcze;

* Nowo utworzony podmiot gospodarczy do którego wniesiona zostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie częścią opisywanej grupy kapitałowej i będzie realizował obowiązek podatkowy na tych samych zasadach i w tym samym miejscu co wnoszący Wnioskodawca.

Należy podkreślić, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa odznacza się odrębnością organizacyjną i finansową i ma możliwość samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Wnioskodawca zarejestrował spółkę P Sp. z o.o. z/s w W., która nie rozpoczęła jeszcze działalności. Zgodnie z propozycją banku finansującego, będzie to Spółka SPV - spółka celowa w rozumieniu banku, powołana tylko w określonym celu, prowadzenia działalności gospodarczej związanej z wynajmowaniem powierzchni w Biurowcu, innej działalności nie będzie prowadzić. Następnie w celu uzyskania kredytu budowlano-inwestycyjnego Wnioskodawca zamierza wnieść: wydzieloną Dz. Nr 18/3 z prowadzoną, zaawansowaną budową Biurowca oraz wszelkie niezbędne wydane decyzje i pozwolenia Administracyjne, prawa wynikające z podpisanych Wstępnych Umów Najmu z Najemcami oraz innych umów (np. Generalnego Wykonawstwa, Inwestora Zastępczego itp.) oraz powstałe z tego tytułu zobowiązania obciążające ten majątek z tytułu niespłaconej części kredytu na zakup tego gruntu i zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym wobec wykonawców.

Po wniesieniu, wydzielonej części przedsiębiorstwa, nowa spółka uzyska kredyt i zakończy inwestycję, uzyska pozwolenie na użytkowanie, a umowy wstępne z Najemcami (zgodnie z ich treścią) zostaną zamienione na Umowy Najmu na czas określony pięciu lat z możliwością przedłużenia. Zbywalny zespół składników wniesionego majątku - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pozwolą nowej spółce na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej tylko na zarządzaniu Biurowcem i wynajmowaniu Najemcom powierzchni. Spółka będzie sporządzała samodzielne sprawozdania finansowe. Należy podkreślić, że zorganizowany zespół składników, który ma stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest wystarczająco wyodrębniony, aby tylko w jego oparciu nowa spółka w grupie kapitałowej P Sp. z o.o. mogła samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym. W związku z tym, że inwestycja jest w toku, składniki majątku, które mają być wniesione jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie są amortyzowane, a grunt obecnie ujęty jest jako towar w bilansie P Sp. z o.o.

Dla banku finansującego rozwiązanie takie było wielokrotnie praktykowane i jest przejrzyste biznesowo, gdyż nowa spółka w związku z działalnością prowadzoną tylko w oparciu o wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie posiadała, określone wpływy z wynajmu powierzchni i określone stałe koszty związane z zarządem oraz obowiązkami podatkowymi i spłatą rat kredytu. Wyodrębniony zespół majątkowy udziałowca, wniesiony do nowej spółki celowej nie będzie sprzedażą, udziałowiec P obejmie 100% nowych udziałów, po podniesieniu kapitału o wartość opisywanej wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość ta wyliczona zostanie zgodnie z udokumentowanymi, poniesionymi kosztami (wartość rynkowa), związanymi tylko z częścią wnoszonego zespołu majątkowego. Na gruncie ustawy o CIT oraz VAT definicja "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" jest taka sama.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawach o CIT i VAT jest mowa o "zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."

Istotne cechy, które przesądzają o istnieniu, bądź nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa to wyodrębnienie organizacyjne oraz wyodrębnienie finansowe - w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo powołanej spółki P Sp. z o.o. (która jest następcą prawnym wnoszącego i której głównym udziałowcem jest wnoszący, a za wniesienie części swojego zorganizowanego zespołu majątkowego, obejmie 100% udziałów w podniesionym kapitale, a opisana powyżej część przedsiębiorstwa jest wystarczająco zorganizowana aby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą i sporządzać bilans) nie występuje podatek VAT i nie występuje zwolnienie z opodatkowania, tylko jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT i nie wystawia się Faktury VAT, gdyż czynność ta następuje na podstawie Umowy w formie Aktu Notarialnego.

Zdaniem Wnioskodawcy czynność wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego zgodnie z regulacjami art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie z powołaną podstawą prawną przepisów u.p.t.u. nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższa regulacja zakłada zupełne wyłączenie z opodatkowania aportów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na gruncie u.p.t.u., zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że nie ma tu zastosowania zwolnienie od opodatkowania, a wyłączenie z opodatkowania. Na gruncie prawa cywilnego przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy prawa cywilnego stanowią, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W szczególności przedsiębiorstwo obejmuje (w opisywanym przypadku występują wszystkie poniższe składniki):

W opisywanym przypadku w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą zobowiązania obciążające majątek z tytułu części kredytu na zakup gruntu i zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym wobec wykonawców.

Również art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady pozwalał zatem państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku VAT jako następca prawny zbywcy. Wskazać w tym miejscu należy na charakter tego przepisu, nadaje on bowiem uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji na specyficznym przedmiocie, jakimi są aktywa przedsiębiorstwa. Uprawnienie wynikające z komentowanego przepisu polega na tym, że norma prawna przewiduje dla adresatów danego rodzaju (państw członkowskich), w danych warunkach (zbycie całości lub części aktywów) pewną możliwość zachowania się (uznanie, że dostawa towarów nie miała miejsca), ale zachowanie to nie jest obowiązkiem adresata. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia wynikającego z ww. przepisu i w obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania tym podatkiem zbycie przedsiębiorstwa oraz jego części będącej zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans, natomiast z dniem 1 grudnia 2008 r. zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 j.t.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aport. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem, podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Należy jednak zauważyć, iż wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do nowo powołanej spółki celowej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W skład wydzielonej części przedsiębiorstwa wejdzie działka z zaawansowaną budową biurowca, wszelkie niezbędne wydane decyzje i pozwolenia administracyjne, prawa wynikające z podpisanych wstępnych umów najmu z najemcami oraz innych umów (np. Generalnego Wykonawstwa, Inwestora Zastępczego itp.) oraz powstałe z tego tytułu zobowiązania obciążające majątek z tytułu niespłaconej części kredytu na zakup gruntu i zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym wobec wykonawców.

Nowo utworzony podmiot gospodarczy, do którego zostanie wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie realizował wyłącznie działalność gospodarczą związaną z zarządzaniem i wynajmowaniem powierzchni w biurowcu. Wnioskodawca podkreślił, iż zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa odznacza się odrębnością organizacyjną i finansową i ma możliwość samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki, będzie zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. Tym samym, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do wystawienia faktury VAT z tytułu przedmiotowej czynności.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, iż opłata za wydanie interpretacji indywidualnej wynosi 40 zł - art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik dokonał wpłaty w wysokości 75 zł za wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 8 czerwca 2011 r. Zatem kwota w wysokości 35 zł, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji Podatkowej zostanie zwrócona na numer konta bankowego wskazany na wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.