IPPP1-443-93/09-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, określenia podstawy opodatkowania oraz sposobu udzielania rabatów dla usług świadczonych w ramach pakietów "Obiekty Sportowe" i "Zajęcia Sportowe" - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, określenia podstawy opodatkowania oraz sposobu udzielania rabatów dla usług świadczonych w ramach pakietów "Obiekty Sportowe" i "Zajęcia Sportowe".

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, B. S. Sp. z o.o. (dalej: "B. S." lub "Spółka") zapewnia firmom (dalej: "Klient" lub "Klienci") kompleksowe rozwiązania z zakresu świadczeń pracowniczych. Rozwiązania te zasadniczo obejmują stworzenie dla pracowników Klientów oferty sportowej, rekreacyjnej czy rozrywkowej zapewnianej przez podmioty współpracujące ze Spółką (dalej: "Partnerzy"). Powyższe usługi są świadczone, przede wszystkim, w ramach programu funkcjonującego pod nazwą "M", w ramach którego pracownicy Klientów uzyskują prawo do nielimitowanego wstępu na basen czy lodowisko albo na zajęcia ze sztuk walk itp.

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom swoich klientów, a także w celu uatrakcyjnienia swojej oferty B. S. ma zamiar zmodyfikować sposób funkcjonowania programu " m". Mając na uwadze fakt, iż nie każdy pracownik Klienta zainteresowany jest korzystaniem z pełnej oferty proponowanych w ramach programu " m" świadczeń, zostanie ona podzielona na dwa pakiety, o nazwach "Obiekty Sportowe" oraz "Zajęcia Sportowe" (Spółka zaznacza, iż nazwy te mają charakter jedynie roboczy i B. S. może w praktyce zdecydować się na użycie innych nazw). W ramach pakietu "Obiekty Sportowe" pracownicy Klientów uzyskają prawo wstępu na obiekty sportowe takie jak:

* Basen

* Lodowisko

* Ścianka wspinaczkowa

* Korty do tenisa i squash-a,

Natomiast pakiet "Zajęcia Sportowe" umożliwi pracownikom Klientów wstęp na różnego rodzaju zajęcia sportowe, których wspólnym mianownikiem jest zasadniczo udział osoby prowadzącej/trenera, takich jak: aqua aerobic, joga czy sztuki walki. Pakiet ten będzie również uprawniał do wstępu na rowery spinningowe, taniec, zajęcia fitness, saunę czy siłownię.

Powyższe pakiety będą oferowane przez Spółkę rozłącznie. Oznacza to, iż Klient będzie miał prawo ograniczyć zakres nabywanych usług np. tylko do pakietu "Obiekty Sportowe" lub też kupić oba te pakiety na raz.

Cena każdego z pakietów zostanie również określona przez Spółkę osobno, w oderwaniu od kosztu zakupu usług wchodzących w skład oferowanych pakietów, w oparciu o analizy ekonomiczne przygotowane przez Spółkę zakładające osiągnięcie zysku w ramach całej działalności Spółki, a nie w ramach jednego pakietu. B. S. zakłada także, iż w sytuacji nabycia przez klienta obu pakietów oferować może do wybranego pakietu wysokie opusty i rabaty (np. 50% lub 70%). Szczególnie więc w efekcie prowadzonej polityki rabatowej może się, więc zdarzać, iż w ramach jednego pakietu spółka wykazywać będzie stratę z działalności, oczywiście w założeniu kompensowana przez podwyższony zysk zrealizowany na sprzedaży drugiego pakietu usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

B. S. stoi na stanowisku, iż:

AD.1

Zdaniem B. S., w celu określenia właściwej stawki VAT na usługi świadczone w ramach pakietów "Obiekty Sportowe" i "Zajęcia Sportowe" należy, w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy usługi świadczone w ramach obu pakietów w ramach programu " m" należy postrzegać, dla celów VAT jako (I) jedną kompleksową właściwą ze względu na charakter tej kompleksowej usługi. W drugim przypadku, zastosowanie znajdą różne stawki, właściwe ze względu na charakter każdej z usług świadczonych przez B. S. w ramach powyższych pakietów.

Powyższe rozstrzygnięcie może, zdaniem Spółki, zostać dokonane na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"). W szczególności, w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Part Service (C-425/06), ETS stwierdził, iż kilka formalnie odrębnych usług musi być traktowane jako pojedyncza transakcja (usługa kompleksowa) dla celów VAT w następujących okolicznościach:

Spółka stoi na stanowisku, iż usługi świadczone w ramach pakietów "Obiekty Sportowe" oraz "Zajęcia Sportowe" nie wypełniają żadnej z powyższych dyspozycji. Wynika to, po pierwsze, z faktu, iż nie można wskazać, wśród usług świadczonych przez Spółkę, jednego zasadniczego elementu, w stosunku do którego pozostałe usługi miałyby charakter pomocniczy. Wszystkie te usługi (wejście na basen, siłownię, kurs tańca, zajęcia fitness itp.) stanowią dla pracownika Klienta cel sam w sobie, z których to usług Klient może korzystać według własnych upodobań.

Ponadto, powyższe usługi nie są ze sobą w żaden sposób funkcjonalnie połączone ani wzajemnie uzależnione, czego dowodzi chociażby fakt, iż Klient może wybrać jeden tylko pakiet (np. tylko pakiet "Obiekty Sportowe") zaś pracownik Klienta może dowolnie korzystać z wybranych tylko usług w ramach pakietu bez uszczerbku na pozostałych. Dodatkowo należy również zwrócić uwagę na fakt, iż dla każdego z tych pakietów została określona odrębna cena.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż usługi świadczone w ramach pakietów "Obiekty Sportowe" oraz "Zajęcia Sportowe" stanowią odrębne, niezależne usługi, w konsekwencji czego do każdej z nich zastosowanie znajdzie indywidualna stawka VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 41 ust. 2 "dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%". Jednocześnie, załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera, w poz. 158 "Usługi w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych" klasyfikowane w kategorii Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") 92.61.

Do powyższej kategorii, zdaniem Spółki, zaliczają się wszystkie usługi świadczone w ramach pakietu "Obiekty Sportowe", tj. wstęp na basen, lodowisko, korty do tenisa i squash-a, oraz ściankę wspinaczkową. Należy mieć bowiem na uwadze, iż powyższy przepis ustawy o VAT stanowi implementację pkt 14, załącznika III, Dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego obniżona stawka VAT ma zastosowanie do "korzystania z obiektów sportowych". Nie ma natomiast wątpliwości, zdaniem Spółki, iż basen, lodowisko czy kort stanowią obiekty sportowe.

Mają powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż usługi świadczone przez B. S. w ramach pakietu "Obiekty Sportowe" (tekst jedn.: wstęp na basen, lodowisko, ścianę wspinaczkową i korty do tenisa i squash-a) podlegają opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 7%.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie również w pismach wydawanych przez polskie organy podatkowe. Przykładowo odnosząc się do usług wstępu na basen, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Leżajsku w piśmie z dnia 30 listopada 2005 r. (sygn. US.PPE/443-34/2005) uznał, że "sprzedaż karnetów zawierających pakiet usług basenowych powinna być opodatkowana według 7% stawki podatku VAT jako usługi w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych PKWiU 92.61". Podobne stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty w piśmie z dnia 21 września 2007 r. (sygn. I USB III/436/22/1/2007/k.k.).

Innym przykładem jest pismo Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2004 r. (sygn. PUS.II/443/262/2004), w którym organ podatkowy stwierdził, iż wynajem hali sportowej, kortów tenisowych, Sali gimnastycznej dla celów zajęć sportowo-rekreacyjnych mieści się w grupowaniu PKWiU 92.61.10-00.00 - "Usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych". Podobnie orzekł Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie w piśmie z dnia 25 marca 2005 r. (sygn. US-III/443-8/05).

Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, iż ustawa o VAT nie przewiduje możliwości stosowania stawek preferencyjnych w odniesieniu do usług świadczonych w ramach pakietu "Zajęcia Sportowe". W konsekwencji, będą one podlegać opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 22%.

AD 2.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, "podstawę opodatkowania stanowi obrót (...) zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (...)". Takie uregulowania oznacza, iż podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie usługodawcy określone w umowie z usługobiorcą.

Jednocześnie, jak Spółka wskazała w poprzednim punkcie, w ramach pakietów "Obiekty Sportowe" i "Zajęcia Sportowe" świadczy szereg niezależnych usług opodatkowanych indywidualnymi stawkami VAT. W konsekwencji również, dla każdej z tych usług (tekst jedn.: wstępu na basen bądź wstępu na siłownię) Spółka powinna teoretycznie określić odrębną podstawę opodatkowania.

Tym niemniej, jak wynika ze stanu faktycznego, w umowie z Klientem B. S. określa jedynie wartość pakietów, nie zaś wartość poszczególnych usług świadczonych w ramach tych pakietów. Z drugiej jednak strony mając na uwadze fakt, iż wszystkie usługi świadczone w ramach pakietu "Obiekty Sportowe" opodatkowane są stawką VAT w wysokości 7%, zaś wszystkie usługi świadczone w ramach pakietu "Zajęcia Sportowe" opodatkowane są stawką VAT 22% Spółka może przyjąć, iż ceny tych pakietów stanowią de facto podstawę naliczenia podatku wg wspomnianych stawek, czyli stanowią podstawę opodatkowania. Gdyby nawet bowiem podzielić ceny pakietów na poszczególne usługi w ramach nich świadczone, całkowita należność i całkowita kwota podatku pozostanie taka sama.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania usług świadczonych w ramach pakietów "Obiekty Sportowe" i "Zajęcia Sportowe" (a tym samym podstawą naliczenia podatku wg stawek 7% i 22%) jest cena każdego z pakietów określona w umowie pomiędzy B. S. a Klientem)

AD 3.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, "Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont)..."

W ocenie Spółki powyższy przepis jest jasny, a jego zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie wymaga formułowania szczególnego uzasadnienia. Udzielenie rabatu w dowolnej wysokości do ceny świadczonej usługi, w sytuacji nabycia przez Klienta dwóch pakietów usług jest bowiem prawnie dopuszczalne nawet w sytuacji, gdy w efekcie udzielonego rabatu na sprzedaż danego pakietu usług wygenerowana zostanie strata. Konsekwentnie, w opinii Spółki rabat taki stanowił będzie podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania dla pakietu, dla którego został udzielony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zapewnia firmom kompleksowe rozwiązania z zakresu świadczeń pracowniczych, posiadając w swojej ofercie zajęcia sportowe w ramach pakietów "Obiekty Sportowe" oraz "Zajęcia Sportowe". Pakiet "Obiekty Sportowe" uprawnia do wstępu na obiekty sportowe takie jak basen, lodowisko, ścianka wspinaczkowa, korty do tenisa i squash-a, natomiast pakiet "Zajęcia Sportowe" umożliwi pracownikom Klientów wstęp na różnego rodzaju zajęcia sportowe, których wspólnym mianownikiem jest zasadniczo udział osoby prowadzącej/trenera, takich jak: aqua aerobic, joga, sztuki walki, rowery spinningowe, taniec, zajęcia fitness, saunę czy siłownię. Spółka podkreśla, iż usługi świadczone w ramach wymienionych powyżej pakietów stanowią odrębne, niezależne usługi, uważając zarazem że dla każdej z nich zastosowanie znajdzie indywidualna stawka VAT. Wnioskodawca klasyfikuje wszystkie usługi świadczone w ramach pakietu "Obiekty Sportowe" tj. wstęp na basen, lodowisko, korty do tenisa i squash-a oraz ściankę wspinaczkową pod symbolem PKWiU 92.61 jako "usługi w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych".

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednocześnie, załącznik nr 3 do ustawy zawiera, w poz. 158 "Usługi w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych" klasyfikowane w kategorii Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 92.61.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż usługi świadczone w ramach pakietu "Obiekty Sportowe", sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 92.61, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 7%, natomiast na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, usługi świadczone w ramach pakietu "Zajęcia Sportowe" nie będą korzystały ze stawki preferencyjnej i w konsekwencji będą opodatkowane w trybie art. 41 ust. 1 ustawy stawką podstawową w wysokości 22%.

Nadmienia się, iż tut. Organ nie jest uprawniony do klasyfikowania usług lub towarów do odpowiednich symboli PKWiU. W świetle zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) - zaliczenie danego towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania tej klasyfikacji należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu (producenta, importera, usługodawcy).

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, w tym także dla usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

W odpowiedzi na pytanie 2, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Spółka w przedmiotowym wniosku wskazała, iż w ramach pakietów "Obiekty Sportowe" i "Zajęcia Sportowe" świadczy szereg niezależnych usług opodatkowanych indywidualnymi stawkami VAT, natomiast w umowie z kontrahentami określa jedynie wartość pakietów, nie zaś wartość poszczególnych usług świadczonych w ramach tych pakietów. Warto również podkreślić, iż wszystkie usługi świadczone w ramach pakietu "Obiekty Sportowe" opodatkowane są stawką VAT w wysokości 7%, zaś wszystkie usługi świadczone w ramach pakietu "Zajęcia Sportowe" opodatkowane są stawką VAT 22%.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania usług świadczonych w ramach obu oferowanych pakietów jest cena każdego z nich określona w umowie pomiędzy Spółką a kontrahentem.

Odnosząc się do pytania nr 3, należy przytoczyć brzmienie art. 29 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl wyżej cytowanego przepisu, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty prawnie dopuszczalnych rabatów. Udzielenie rabatu w dowolnej wysokości do ceny świadczonej usługi, w sytuacji nabycia przez Klienta dwóch pakietów usług jest bowiem prawnie dopuszczalne. W związku z powyższym taki rabat będzie stanowił podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania dla pakietu, dla którego został udzielony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.