IPPP1-443-929/11-2/PR - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnoscią jest spółką kapitałową prawa polskiego, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji alkoholu (dalej: "Spółka" albo "Kupujący").W ramach planowanej restrukturyzacji biznesowej grupy, do której należy Spółka, Spółka rozważa nabycie od innych spółek kapitałowych (dalej jako: "Sprzedający") szeregu aktywów, a w szczególności nieruchomości i ruchomości (np. zapasy). Każda z tych transakcji będzie przeprowadzona w następujący sposób: nabycie wybranych aktywów od Sprzedającego nastąpi w ramach kilku transakcji (umów), które będą zawierane w określonym odstępie czasowym, a więc nabycie wskazanych powyżej aktywów nie nastąpi w ramach jednej czynności prawnej.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem transakcji będą w szczególności nieruchomości i ruchomości (np. zapasy). Spółka nabędzie także od Sprzedającego bazę kliencką (w szczególności poprzez przeniesienie praw i obowiązków wynikających umów z zawartych przez Sprzedającego z klientami) oraz prawa i obowiązki wynikające z umów łączących Sprzedającego z dostawcami alkoholu. Spółce zostaną także przekazane księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego. Planowana restrukturyzacja będzie najprawdopodobniej skutkować przejściem zakładu pracy Sprzedającego na Spółkę na podstawie art. 23<1> ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Tekst jednolity: Dz. U. z 1996 r. Nr 21 poz. 94 z późn. zm., dalej "k.p.").

Szereg składników związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą nie zostanie jednak przeniesionych na Spółkę, a w szczególności:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla celów przepisów o VAT, w opisanym stanie faktycznym w wyniku planowanych transakcji ze Sprzedającymi nie dojdzie do zbycia/nabycia przedsiębiorstwa/przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa/zorganizowanych części przedsiębiorstw, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym w wyniku planowanych transakcji ze Sprzedającymi nie dojdzie do zbycia/nabycia przedsiębiorstwa/przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa/zorganizowanych części przedsiębiorstw, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, że Ustawa o VAT nie zawiera odrębnej definicji przedsiębiorstwa zdaniem Spółki, dla potrzeb Ustawy o VAT zastosowanie powinna znaleźć definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55<1> k.c., która stosowana jest także dla celów CIT.

Artykuł 55<1> k.c. stanowi natomiast, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona w tym przepisie jest więc identyczna z tą zawartą w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Zatem na gruncie Ustawy o VAT mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Mając na uwadze powyższe regulacje należy uznać, że przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest aby w zbywanym przedsiębiorstwie/zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W powyższym kontekście należy poczynić dwie podstawowe uwagi.

Po pierwsze, aby doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanych w Ustawie o VAT, konieczne jest, aby zbywca przeniósł na nabywcę taki zespół składników materialnych i niematerialnych, za pomocą którego można prowadzić określoną działalność gospodarczą (art. 55<1> k.c. - zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej"; art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT - zespół składników (...)" który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące (...) zadania").

Konkluzja powyższa była w przeszłości wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak również sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 17 października 2000 r. (I CKN 850/98) Sąd Najwyższy wskazuje, że ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55<2> k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo". Podobnie w wyroku z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt I SN/Gd 1097/96) Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że "aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego".

Sprzedający prowadzą działalność w zakresie handlu alkoholem. Działalność ta prowadzona jest w oparciu o zezwolenie uzyskane na podstawie Ustawy o Wychowaniu w Trzeźwości. Prowadzenie działalności przez Sprzedających uzależnione jest od posiadania powyższych zezwoleń, a ich brak uniemożliwia taką działalność. Jest więc tak - odwołując się do przywołanego powyżej wyroku Sądu Najwyższego - że funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa Sprzedających są determinowane zezwoleniami na obrót alkoholem, które stanowią główny składnik przedsiębiorstw Sprzedających.

Jak zostało to już wskazane powyżej, w przedstawionym stanie faktycznym, zezwolenia na obrót alkoholem nie zostaną przeniesione ze Sprzedających na Kupującego w ramach planowanej restrukturyzacji, a wynika to wprost z brzmienia Ustawy o Wychowaniu w Trzeźwości.

Już sam fakt, że w ramach planowanej restrukturyzacji nie nastąpi przeniesienie praw z zezwoleń na obrót alkoholem na Spółkę powoduje, że nie nastąpi nabycie przedsiębiorstwa / przedsiębiorstw, oraz nie nastąpi nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa / zorganizowanych części przedsiębiorstw. W ramach powyższej restrukturyzacji, Kupujący nie nabywa bowiem "minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe" (vide cytowany powyżej wyrok SN z 17 października 2000 r.). Bez zezwoleń na obrót alkoholem przenoszone składniki nie dają Kupującemu potencjalnej zdolności do niezależnego i samodzielnego działania w zakresie, w którym działali Sprzedający (vide wyrok NSA z 26 czerwca 1998 r.).

Po drugie, nabycie wskazanych powyżej aktywów od każdego ze Sprzedających przez Spółkę nie nastąpi w ramach jednej czynności prawnej. Również ta okoliczność jest samodzielną przesłanką do uznania, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa / przedsiębiorstw, jak i nie dochodzi do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa / zorganizowanych części przedsiębiorstw. Konkluzja taka wynika wprost z odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego (art. 55<2>, 55<4> oraz 75<1>), które określają tryb, w którym powinno nastąpić zbycie przedsiębiorstwa. Wykładnia językowa powyższych przepisów, a w szczególności art. 75<1> § 1 k.c. wymagającego, aby przy zbyciu przedsiębiorstwa zachowana została forma ad solemnitatem prowadzi wprost do konkluzji, że zbycie przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić jedynie w ramach jednej czynności prawnej.

Każda z dwóch wskazanych powyżej okoliczności prowadzi (samodzielnie) do konkluzji, że w ramach planowanej restrukturyzacji nie nastąpi przeniesienie przedsiębiorstwa / przedsiębiorstw, jak i nie nastąpi przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa / zorganizowanych części przedsiębiorstw na Spółkę.

W świetle powyższego, w analizowanym stanie faktycznym przenoszone na Kupującego składniki stanowią jedynie zbiór elementów, gdyż nie będą istnieć pomiędzy nimi relacje umożliwiające uznanie ich za zorganizowany zespół. W szczególności świadczy o tym fakt, że nie są wystarczające do tego, aby Spółka na ich podstawie mogła kontynuować działalność prowadzoną obecnie przez Sprzedających. Do tego celu niezbędne będzie dodatkowo:

Bez znaczenia w tym kontekście jest fakt, że planowana restrukturyzacja skutkować będzie przejściem zakładu pracy na Spółkę na podstawie art. 23<1> k.p. Przejście zakładu pracy pozostaje bardzo często bez związku z przejściem przedsiębiorstwa / przedsiębiorstw, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa / zorganizowanych części przedsiębiorstw.

Przykładowo, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego przejście zakładu pracy może nastąpić także w przypadku przejścia wyłącznie zadań realizowanych przez dany podmiot, a nie składników majątkowych. Takie stanowisko SN zajął m.in. w wyrokach z dnia 1 lipca 1999 r., (I PKN 133/99), z 9 grudnia 2004 r., (I PK 103/04) oraz 7 lutego 2007 r. (I PK 212/06). Zgodnie z tezą tego ostatniego orzeczenia części zakładu pracy w rozumieniu art. 23<1> § 1 k.p. - nie można utożsamiać wyłącznie ze składnikami materialnymi, ponieważ mogą ją także stanowić zadania pracodawcy". Jasnym jest natomiast, że przeniesienie określonych zadań (bez składników majątkowych) nie będzie skutkowało przejściem przedsiębiorstwa/ przedsiębiorstw, bądź przejściem zorganizowanej części przedsiębiorstwa / zorganizowanych części przedsiębiorstw. Z powyższego wynika, że przejście zakładu pracy może pozostawać bez wpływu na przeniesienia przedsiębiorstwa / przedsiębiorstw, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa / zorganizowanych części przedsiębiorstw. Co więcej, jak wskazano powyżej szereg innych składników związanych z prowadzoną przez Sprzedających działalnością gospodarczą nie zostanie również przeniesionych na Spółkę, a w szczególności:

Mając na uwadze powyższe, w opisanym w stanie faktycznym w wyniku planowanych transakcji ze Sprzedającymi nie dojdzie do zbycia/nabycia przedsiębiorstwa/przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa/zorganizowanych części przedsiębiorstw o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.