IPPP1/443-923/10-4/AW
Pismo z dnia 18 października 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP1/443-923/10-4/AW
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2010 r. (data wpływu 9 września 2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 września 2010 r. (data wpływu 24 września 2010 r.), nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 9 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Spółka planuje dokonać aportu przedsiębiorstwa
w rozumieniu w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny. W skład przedsiębiorstwa (P) wnoszonego aportem wchodzić będą, m.in.:
* środki trwałe,
* prawo użytkowania wieczystego gruntu,
* 3 budynki,
* prawa do projektów architektonicznych,
* inne aktywa,
* należności, w tym bieżące należności z tytułu czynszu, opłat za usługi,
* prawa z umów zawartych w ramach przedsiębiorstwa,
* środki pieniężne,
* zobowiązania wobec banku i kontrahentów funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, które zostaną przejęte przez Nabywcę.
Wkład niepieniężny w postaci P zostanie wniesiony w całości na kapitał zakładowy innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, a nominalna wartość otrzymanych udziałów Nabywcy będzie odpowiadała wartości rynkowej P pomniejszonej o zobowiązania związane z przedsiębiorstwem przejęte przez Nabywcę.
Nabywca będzie kontynuował działalność obecnie prowadzoną przez Spółkę. W celu dokładnego określenia wartości wnoszonego w formie aportu P, wartość P zostanie określona przez rzeczoznawcę.
Do powyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytania:
Czy aport P nie powoduje konsekwencji w podatku VAT dla Spółki.
Czy przeniesienie P do Nabywcy w wyniku wniesienia aportem powoduje obowiązek dokonania przez Spółkę korekty VAT naliczonego od składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.
Czy obowiązek dokonywania korekty podatku VAT wynikający z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT przechodzi na Nabywcę w związku z faktem, że przenoszone jest przedsiębiorstwo.
Stanowisko Wnioskodawcy
Zagadnienie 1 Aport przedsiębiorstwa
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jej przepisy nie mają zastosowania do: "transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".
Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, więc należy sięgnąć do definicji przedsiębiorstwa z kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest "zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności:
oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".
Przez "zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa" należy rozumieć przeniesienie własności przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części nie tylko w drodze sprzedaży, ale również w drodze innych czynności prawnych, w tym również aport. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 października 2010 r. (III SA/Wa 368/09): "Transakcją "zbycia", o której mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa".
Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane również przez organy podatkowe, np.:
pismo Dyrektora Izba Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2008 r., sygn. ILPP1/443-777/08-2/KG: "W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa wyżej, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednakże na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy, dostawą towaru jest również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, między innymi przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Jednak jak stanowi art. 6 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a mianowicie, iż "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)."
pismo Dyrektora Izba Skarbowej w Poznaniu z 3 października 2008 r., sygn. ILPP2/443-614/08-6/JK: "Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przekazanie aportem przedsiębiorstwa (w rozumieniu w art. 551 Kodeksu cywilnego) do spółki z o.o. wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem".
pismo Dyrektora Izba Skarbowej w Katowicach z 16 czerwca 2008 r., sygn. IBPP2/443-271/08/UH: "Zauważyć również należy, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT zwrotu "transakcja zbycia". Zwrot ten należy zatem interpretować w sposób zbieżny z pojęciem "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, tzn. w ten sposób, iż zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (jako całości) do spółki cywilnej w formie aportu jest czynnością niepodlegającą przepisom ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy".
W związku z powyższym, Spółka uważa, że wniesienie P tytułem aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, gdyż przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania do transakcji zbycia P (które będzie przedmiotem aportu).
Zagadnienie 2 - Prawo do odliczenia podatku VAT przez Spółkę
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik co do zasady ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu towarów i usług, pod warunkiem, że będą one wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem zakup towarów z zamiarem wykorzystywania ich w swojej działalności opodatkowanej podatkiem VAT pozwala podatnikowi na odliczenie wartości tego podatku wynikającego z faktur zakupowych.
Zdaniem Spółki aport P nie spowoduje utraty prawa do odliczenia podatku VAT przez Spółkę, gdyż przenoszone składniki majątkowe, od nabycia których odliczono podatek VAT zostały nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT w Spółce i będą służyły wykonywaniu takich czynności u Nabywcy.
Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem że działalność ta podlega temu podatkowi".
ETS odniósł się w jednym ze swych wyroków do możliwości odliczenia kwot podatku naliczonego powstałego w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa (czynność nie podlegająca VAT). W orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. Abbey National (C-408/98), ETS podkreślił, że: "W przypadku skorzystania przez państwo członkowskie z możliwości przewidzianej w artykule 5 (8) VI Dyrektywy, tak iż przeniesienie składników majątku w całości lub w części klasyfikowane jest jako czynność niebędąca dostawą towarów, koszt poniesiony przez dokonującego przeniesienia składników majątku przedsiębiorstwa z tytułu usług nabytych w celu przeniesienia wszystkich składników lub ich części stanowi część kosztów ogólnych podatnika i stąd zasadniczo związany jest bezpośrednio z całością prowadzonej przez niego działalności, jednakże jeżeli różne usługi nabyte przez przekazującego w celu dokonania przekazania mają bezpośredni związek z wyraźnie określoną częścią jego działań gospodarczych, tak że koszty tych usług stanowią część kosztów ogólnych tej części działalności, a wszystkie transakcje związane z tą częścią działalności podlegają podatkowi od wartości dodanej, może on odliczyć cały podatek od wartości dodanej nałożony na koszty nabycia tych usług.
Do kwestii odliczania podatku VAT odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 14 lipca 2009 r. (IBPP1/443-407/09/BM): "W świetle powyższego należy stwierdzić, że u Wnioskodawcy, jako zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od towarów i usług dotyczących nabycia poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesionej następnie do innej spółki".
W związku z powyższym, w naszej ocenie, aport P do Nabywcy nie spowoduje obowiązku dokonywania korekty podatku VAT odliczonego przy nabyciu towarów stanowiących majątek P, a więc Spółka zachowa prawo do dokonanego odliczenia VAT.
Zagadnienie 3 - Obowiązek kontynuacji korekty podatku VAT przez Nabywcę
Ustawa o VAT przewiduje sytuacje, w których na podatniku ciąży obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT. Szczegółowe zasady w tym zakresie zawarte zostały w art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Spółka stoi na stanowisku, że ponieważ zbywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi przedsiębiorstwo, to na Spółce nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty VAT w odniesieniu do wydzielanych składników majątku, lecz obowiązek ten przejdzie na Nabywcę jako nabywcę przedsiębiorstwa.
Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w ww. piśmie z 14 lipca 2009 r. (IBPP1/443-407/09/BM): "Do dokonania ewentualnej korekty, do której zobowiązany byłby podatnik, dokonuje nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z przepisem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT."
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.