IPPP1/443-922/14-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT nabywanej usługi w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakresie zwolnienia od podatku VAT nabywanej usługi w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "X " lub "Wnioskodawca") należy do międzynarodowej grupy X (dalej: "Grupa X " lub "Grupa"), będącej jednym z największych na świecie usługodawców oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym.

Grupa X, będąc czołowym na świecie ubezpieczycielem, oferuje swoim klientom dostęp do szerokiej gamy ubezpieczeń majątkowych i ubezpieczeń na życie. Działalność ubezpieczeniową Grupa prowadzi poprzez regionalne spółki ubezpieczeniowe oraz wyspecjalizowane spółki globalne, działające w obszarach ubezpieczeń korporacyjnych, kredytowych, motoryzacyjnych, usługach assistance czy reasekuracji.

Na rynku polskim do Grupy X należy między innymi Wnioskodawca.

Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, X nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, m.in. podmiotów mających siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. W szczególności Wnioskodawca nabywa specjalistyczne usługi wsparcia w zakresie ubezpieczeń bezpośrednio w celu umożliwienia X świadczenia usług ubezpieczeniowych w sposób efektywny i zgodny z obowiązującymi standardami i wymogami.

Jedną z nabywanych przez Wnioskodawcę usług jest usługa w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych (dalej: "Usługa"). Usługa nabywana jest od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy - X... z siedzibą w Niemczech (dalej: "Usługodawca").

W ramach Usługi, Wnioskodawca uzyskuje od Usługodawcy dedykowane dla działalności ubezpieczeniowej narzędzie przeznaczone do elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych.

Nabywana usługa jest stworzona specjalnie dla Wnioskodawcy i spółek z Grupy oraz dostosowana do potrzeb działalności ubezpieczeniowej. W szczególności, wspomaga ona taryfikację polis ubezpieczeniowych i proces tzw. "underwritingu" ubezpieczeniowego oraz przeprowadza szereg testów mających na celu sprawdzenie poprawności wprowadzonych danych. W ramach funkcjonowania polisy, Usługa umożliwia w szczególności wykonanie następujących operacji:

* korekta wprowadzonych danych polisowych,

* zerwanie polisy (anulacja umowy, odstąpienie do 30 dni, wykup polisy, śmierć ubezpieczonego),

* anulacja zerwania polisy,

* zmiana agenta obsługującego,

* zmiana ubezpieczającego,

* zmiana uposażonego,

* indeksacja polisy w rocznicę ubezpieczenia,

* odrzucenie automatycznej indeksacji w rocznicę ubezpieczenia,

* przekształcenie polisy w umowę bezskładkową,

* rezygnacja ze wznowienia,

* wznowienie nieaktywnej umowy,

* wznowienie umowy przekształconej w umowę bezskładkową,

* zawieszenie opłacania składek,

* zakończenie okresu zawieszania składek,

* dokupywanie ryzyka dodatkowego,

* odłączanie ryzyka dodatkowego,

* rejestracja zwolnienia z opłacania składek.

Ponadto Usługa umożliwia automatyczne generowanie m.in. następujących operacji na polisach:

* anulowanie polisy z powodu zaprzestania opłacania składek,

* dożycie polisy,

* indeksację polisy w rocznicę ubezpieczenia,

* przekształcenie polisy w polisę bezskładkową w przypadku nieopłacenia polisy w ciągu 90 dni,

* naliczanie udziału w zyskach w rocznicę polisy,

* automatyczne odnowienie polisy / rolowanie polis lokacyjnych.

Dodatkowo, dzięki udostępnionym funkcjonalnościom, możliwa jest również w ramach świadczenia Usługi jednolita i zintegrowana rejestracja danych szkodowych w oparciu o dane polisowe, dane z przedmiotu szkody i katalog klienta.

Kolejna z funkcjonalności udostępnionych w ramach Usługi służy rejestracji transakcji finansowych i integracji z elektronicznymi systemami obsługi przelewów. W tym zakresie udostępniona jest w ramach Usługi obsługa i automatyzacja procesu obsługi szkodowej, z szablonami pism wychodzących z automatycznym generowaniem spersonalizowanych dokumentów i ich wysyłki.

Każda analizowana szkoda grupowana jest w tzw. teczkę elektroniczną, gdzie wszelkie zeskanowane dokumenty, pisma, jak również zadania likwidatora są przechowywane i udostępnione przez jednolity interfejs. Całość jest rozbudowana o narzędzia do raportowania i kontroli procesu likwidacji szkód. Dzięki łatwej możliwości zmiany konfiguracji poszczególnych parametrów usług wspomaga ona również tworzenie nowych produktów ubezpieczeniowych.

Dodatkowo udostępnione w ramach Usługi rozwiązania zawierają szereg funkcjonalności w zakresie wsparcia specyficznej księgowości ubezpieczeniowej Wnioskodawcy. W szczególności system umożliwia generowanie księgowań. Z technicznego punktu widzenia proces ten odbywa się poprzez tworzenie zdarzenia księgowego, które księguje podaną kwotę na odpowiednie konta księgowe. Przykładowe zdarzenia księgowe dostępne w systemie to m.in.:

* bilans kont polisowych,

* częściowa likwidacja rachunku zysków,

* dożycie,

* inwestycja udziału w zyskach,

* jednorazowe świadczenie z tytułu renty,

* likwidacja rachunku zysków,

* opłacenie składki doraźnej,

* opłacenie składki regularnej,

* opłata polisowa,

* opłata wznowieniowa,

* polecenie zwrotu,

* naliczenie udziału w zyskach,

* wpłata regularna,

* wykup,

* wypłacenie podatku

* zwrot wpłaty.

W ramach Usługi, archiwizowane i katalogowane są wszystkie polisy X. W tym zakresie Usługa umożliwia spełnienie przez X warunków ustawowych w zakresie prowadzenia obowiązkowych rejestrów ubezpieczeniowych.

Udostępnione w ramach Usługi narzędzie umożliwia automatyczne zaczytywanie polis oraz operacji na polisach z plików tekstowych w ustalonym formacie. Dodatkowo możliwe jest generowanie odpowiednich zestawień służących raportowaniu ubezpieczeniowemu wewnętrznemu i zewnętrznemu. W obecnej implementacji Usługa jest zintegrowana z wieloma innymi systemami wewnętrznymi X, pozwalając na kompleksowe zarządzanie procesami realizowanymi w toku działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawcy.

Celem, z jakim Wnioskodawca nabywa Usługę, jest zapewnienie poprawnego funkcjonowania prowadzonej działalności ubezpieczeniowej w zakresie przetwarzania polis ubezpieczeniowych, a w konsekwencji zwiększenie dochodów z tej działalności, skuteczniejsza i optymalniejsza obsługa klientów usług ubezpieczeniowych oraz zapewnienie obsługi produktów ubezpieczeniowych zgodnie z wymogami określonymi przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Wszystkie wskazane powyżej czynności i funkcjonalności dopasowane są do specyficznych branżowych i biznesowych potrzeb Wnioskodawcy, a udostępnione narzędzie dedykowane jest ściśle działalności ubezpieczeniowej i uwzględnia jej specyfikę.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nabywana Usługa jest niezbędna z punktu widzenia prowadzonej przez X działalności ubezpieczeniowej. Wszystkie elementy nabywanego rozwiązania stanowią integralną część jednej kompleksowej usługi i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest właściwe i efektywne świadczenie usług ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Usługa opisana w stanie faktycznym, na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, Usługa opisana w stanie faktycznym, na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi powinny być traktowane dla potrzeb VAT jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonania przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych. W szczególności, z perspektywy Wnioskodawcy, tylko łączne wykonanie przez Usługodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi, przedstawia dla niego rzeczywistą wartość funkcjonalną.

W związku z tym, zdaniem X, nabywana Usługa stanowi odrębną (samodzielną) całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez Wnioskodawcy usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W konsekwencji Usługa świadczona na rzecz Wnioskodawcę spełnia w jego ocenie wszystkie przesłanki sformułowane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozwalające na zastosowanie zwolnienia dla świadczenia Usługi.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

1. Kompleksowy charakter Usługi nabywanej przez X

W ocenie Wnioskodawcy, kluczową kwestią niezbędną dla stwierdzenia czy Usługa nabywana przez Wnioskodawcę może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT jest przeanalizowanie, czy przedmiotowa Usługa stanowi jedno kompleksowe świadczenie, które dla potrzeb VAT powinno być traktowane łącznie, czy też składa się z kilku samodzielnych i niezależnych od siebie świadczeń.

W pierwszej kolejności X pragnie wskazać, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast niejednokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), jak i przez polskie sądy administracyjne.

Kluczowym z punktu widzenia świadczeń kompleksowych są tezy przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym TSUE stwierdził między innymi, że:

21. "W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...)

22. Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Wskazane powyżej tezy mają fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Znaczenie tego wyroku wynika w szczególności z faktu, że przy okazji sprawy Levob Verzekeringen i OV Bank NV TSUE podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT równorzędnych (niedających się podzielić z perspektywy konsumenta na usługę główną i świadczenia pomocnicze) zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania, jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i.) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii.) z perspektywy nabywcy świadczenia.

W stosunku do pierwszej kwestii, często podkreślane jest zarówno w orzecznictwie TSUE jak i piśmiennictwie w zakresie prawa podatkowego, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, albo też w ramach transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów.

Taki też jednolity charakter ma świadczenie realizowane przez Usługodawcę. Co prawda w ramach umowy z Wnioskodawcą wykonuje on szereg czynności, jednak mają one ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone razem odpowiadają na potrzeby Wnioskodawcy jako odbiorcy usług w tym zakresie.

W odniesieniu do kwestii drugiej (analiza transakcji z punktu widzenia klienta/konsumenta), nieodzowna do dokonania klasyfikacji transakcji dla celów VAT jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny, pomocniczy lub po prostu dopełniający zasadniczą istotę świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Z tego typu sytuacją mamy do czynienia w przypadku analizowanej Usługi, ponieważ Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności wchodzących w skład Usługi wsparcia w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych. Z perspektywy Wnioskodawcy każda ze wskazanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi, dostarczona oddzielnie nie ma gospodarczego sensu i w konsekwencji nie spełniłaby oczekiwań Wnioskodawcy, nie pozwalając mu zrealizować zakładanego celu gospodarczego. W interesie X pozostaje jedynie nabycie jednej kompleksowej usługi wsparcia, która pozwoli na właściwe wykonanie czynności obejmujących w szczególności generowanie i przetwarzanie polis ubezpieczeniowych, ich taryfikację, wsparcie w procesie tzw. underwritingu ubezpieczeniowego oraz prowadzenie rejestrów ubezpieczeniowych. Wsparcie otrzymywane w tym zakresie zmierza do zapewnienia sprawności i efektywności prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, a w konsekwencji maksymalizacji zysku X osiąganego z tej działalności.

Ze względu na fakt, że dostarczenie tego typu usług wymaga specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i unikalnych zasobów, Wnioskodawca nabywa Usługę od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy X.

Tym samym zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczenia TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank NV, z punktu widzenia nabywcy (w tym przypadku Wnioskodawcy), w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym istotnym przedmiotem świadczenia (kompleksową usługą, której celem jest wsparcie w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych). Wspomniane świadczenie ma złożony charakter (składa się z szeregu opisanych w stanie faktycznym czynności), a jego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim X zawarł umowę z Usługodawcą.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z jedną kompleksową Usługą, świadczoną na rzecz X.

W przywołanym wyżej orzeczeniu TSUE podkreślił również, iż jeżeli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz klienta/konsumenta jest z jego perspektywy jednolitą całością (a w ten sposób Usługa jest postrzegana przez X), to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż z pewnością prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji.

Spostrzeżenia TSUE, znajdujące swój wyraz w treści uzasadnienia wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, odnoszące się do sposobu rozpoznawania świadczeń kompleksowych na gruncie regulacji w zakresie podatku VAT sformułowały ogólną zasadę, którą Trybunał kierował się przy rozstrzyganiu kolejnych sporów w zakresie podatkowego traktowania świadczeń o charakterze kompleksowym.

W tym miejscu należy się odnieść w szczególności do orzeczeń w sprawach:

* C-425/06 z dnia 21 lutego 2008 r. (Part Service Srl) - "53. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

oraz

* C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. (RLRE Tellmer Property sro) - "19. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Podobne tezy pojawiały się zresztą w orzecznictwie TSUE już wcześniej. Warto wspomnieć tutaj w szczególności wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził:

29. " (...) Z artykułu 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

Konkludując Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednolita linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie powiązanych ze sobą elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane dla potrzeb VAT jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów tego podatku jest determinowana przez świadczenie głównie. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń.

W tym zakresie, zasadnym wydaje się również wskazanie przykładowych stanowisk polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania kilku powiązanych ze sobą świadczeń za usługę kompleksową.

W wyroku dnia 25 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA"), bazując na dorobku TSUE, stwierdził, iż: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt a w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej".

W tym zakresie NSA wypowiedział się podobnie w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r., potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, na które składa się szereg określonych działań, należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość.

Pomimo faktu, iż powyższe orzeczenia dotyczyły w głównej mierze kwestii stosowania właściwych stawek podatku VAT, istotne jest, iż spostrzeżenia poczynione przez sądy mają szczególne znaczenie dla celów traktowania czynności o charakterze kompleksowym. W szczególności cenne jest wskazanie przez sądy, iż w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się wykonać na rzecz swojego klienta określony zestaw czynności (również różnorodnych - np. dostawa towarów i świadczenie usług), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość, powinny zostać uznane dla celów podatku VAT za jedno kompleksowe świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej orzecznictwo TSUE, jak również wyroki polskich sądów administracyjnych, w tym w szczególności NSA, jednoznacznie wskazują na sposób rozpoznawania dla potrzeb podatku VAT świadczeń wieloelementowych.

W tym zakresie, w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

Z uwagi na wskazane powyżej argumenty i tezy wynikające z orzecznictwa, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usługi stanowią elementy jednego kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz X. W związku z tym konsekwencje na gruncie VAT, wynikające ze świadczenia Usługi, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do jej całości, niepodzielnej z ekonomicznego punktu widzenia i perspektywy Wnioskodawcy.

2. Zwolnienie od VAT dla nabywanej przez X Usługi

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, czynności wykonywane w ramach Usługi stanowią w szczególności czynności w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych. Z uwagi na fakt, iż pojęcie to jest ściśle związane z działalnością ubezpieczeniową, nie budzi wątpliwości również ścisły związek z taką działalnością Usługi nabywanej od Usługodawcy jako usługi wsparcia w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona na jego rzecz kompleksowa Usługa, obejmująca czynności szczegółowo opisane w stanie faktycznym, spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o VAT, pozwalające na zastosowanie zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem, jako do elementu usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy i niezbędny do jej świadczenia.

Zwolnienie od VAT dla usług ubezpieczeniowych zostało uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zwalnia się od VAT m.in. usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie zgodnie z ust. 13 tego artykułu, zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w jego ocenie, nabywana przez X kompleksowa Usługa sama w sobie nie może zostać bezpośrednio uznana za usługę ubezpieczeniową lub usługę pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W szczególności w ramach wykonywanej usługi Usługodawca nie przejmuje na siebie, w zamian za określoną składkę, jakiegokolwiek ryzyka, co stanowiłoby kluczowy i konieczny warunek do uznania jej za usługę ubezpieczeniową (zgodnie z tezami wyroku w sprawie Card Protection Plan).

Ocena taka wynika dodatkowo z faktu, że wykonywanie czynności ubezpieczeniowych jest (zgodnie ze odrębnymi regulacjami prawnymi) zastrzeżone zasadniczo dla wybranych grup podmiotów, podlegających szczegółowym zasadom nadzoru.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że świadczona na jego rzecz Usługa nie jest w sposób bezpośredni objęta zwolnieniem od podatku VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jako usługa ubezpieczeniowa.

Powyższa kwalifikacja nabywanej Usługi nie wpływa jednak, zdaniem Wnioskodawcy, na możliwość uznania nabywanej Usługi za element usługi ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który tworzy odrębną całość oraz jest właściwy i niezbędny do świadczenia przez X usług ubezpieczeniowych.

Spełnienie powyższych kryteriów warunkuje możliwość korzystania ze zwolnienia od VAT dla Usługi na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W celu dokonania wykładni treści przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, celowe, w ocenie Wnioskodawcy, jest ponowne sięgnięcie do dorobku orzeczniczego TSUE.

Dotychczasowe orzecznictwo TSUE zmierzało do oceny możliwości zwolnienia od VAT dla usług "pomocniczych" do usług finansowych. Przedmiotem orzekania Trybunału było ustalenie specyficznych cech takiej "pomocniczej" usługi finansowej, które pozwalałyby na korzystanie ze zwolnienia również dla takiej usługi, mimo iż usługa ta sama w sobie nie jest usługą mieszczącą się wprost w katalogu zwolnień wynikających z dyrektywy VAT.

W orzecznictwie tym TSUE sformułował przesłanki umożliwiające korzystanie ze zwolnienia przez takie usługi "pomocnicze". Analizowane orzecznictwo odnosiło się jednak do usług finansowych, przykładowo takich jak usługi pomocnicze do usług w zakresie przekazów/transferów pieniężnych czy papierów wartościowych.

Przykładowo, w wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) TSUE wskazał na charakterystyczne cechy usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków, pozwalających na zastosowanie zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych. W wyroku tym Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnienia, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane, jako element otrzymanej usługi finansowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy i niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału, SDC było stowarzyszeniem, które na rzecz, swoich członków (zrzeszonych w nim banków) świadczyło zdalnie, przy użyciu specjalnie skonstruowanego systemu informatycznego, usługi przetwarzania danych dotyczących zawieranych przez banki umów, nie występując jednocześnie jako strona stosunku umownego z klientem banku. Trybunał stwierdził jednoznacznie, iż tego rodzaju usługi powinny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT jako nierozerwalnie związane z usługami finansowymi świadczonymi przez banki.

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowane przez TSUE przesłanki, pozwalające na uznanie konkretnej usługi "pomocniczej" za odrębną, niezbędną i właściwą dla usługi zwolnionej, znajdują w pełni zastosowanie do usług stanowiących samodzielny, niezbędny i właściwy element usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, związek Usługi nabywanej przez Wnioskodawcę z usługami ubezpieczeniowymi w przedstawionym stanie faktycznym, jest zdecydowanie bardziej ścisły niż związek usług przetwarzania danych, o których mowa w wyroku SDC, z działalnością bankową.

Uwzględniając przytoczone powyżej orzecznictwo TSUE oraz przesłanki wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, że aby konkretne usługi mogły zostać uznane za zwolnione od opodatkowania, (i.) czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, (ii.) muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również (iii.) muszą być niezbędne do wykonania usługi oraz dla niej (iv.) właściwe.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach świadczenia na rzecz X Usługi, spełniają wszystkie wskazane powyżej przesłanki.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe argumenty potwierdzające słuszność swojego stanowiska w tym zakresie.

2.1. Usługa jako element usługi ubezpieczeniowej stanowiący odrębną całość

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości fakt, że nabywana Usługa stanowi odrębny i samodzielny element zwolnionej od opodatkowania VAT usługi ubezpieczeniowej. Taka kwalifikacja nabywanej Usługi wynika przede wszystkim z zakresu zadań realizowanych na rzecz X w jej ramach.

Na podstawie zawartej umowy, Usługodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy kompleksowej Usługi, składającej się z szeregu powiązanych ze sobą czynności, obejmujących wsparcie w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych.

Na gruncie prawnym wyodrębnienie Usługi przejawia się w uregulowaniu jej świadczenia na podstawie samodzielnej umowy, niezależnej od umów ubezpieczenia zawieranych przez X.

Wyodrębnienie Usługi znajduje również swoje potwierdzenie w sposobie wynagradzania Usługodawcy z tytułu jej świadczenia. Wynagrodzenie Usługodawcy jest bowiem kalkulowane w oparciu o odpowiednie postanowienia umowy łączącej X z Usługodawcą.

Świadczenie uzyskiwane od Usługodawcy w ramach Usługi, z funkcjonalnego punktu widzenia stanowi samodzielną, niepodzielną i jednorodną całość, wyraźnie wyodrębnioną spośród innych aktywności realizowanych przez Usługodawcę. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe świadczenie, jakkolwiek odrębne od usługi ubezpieczeniowej, jest jej funkcjonalnym elementem. Usługa odnosi się bowiem do jednego z kluczowych obszarów działalności ubezpieczeniowej tj. generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych X.

Z perspektywy przeciętnego odbiorcy usług ubezpieczeniowych, istota takiej usługi sprowadza się wyłącznie do podpisania umowy ubezpieczenia, która sankcjonuje stan, w ramach którego ubezpieczony staje się objęty ochroną ubezpieczeniową na wypadek wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego. Działalność ubezpieczeniowa znacznie wykracza jednak poza ten zakres.

W tym kontekście, czynności wykonywane przez ubezpieczyciela obejmują w szczególności wykonanie szeregu wewnętrznych czynności, których kluczowym elementem jest wygenerowanie konkretnej polisy ubezpieczeniowej, jej bieżący monitoring i podejmowanie szeregu innych działań związanych z modyfikacjami polisy, jej wygaśnięciem bądź realizacją.

W praktyce, w ramach świadczenia Usługi, ewidencjonowane są wszystkie zdarzenia mające wpływ na realizację umowy ubezpieczenia, począwszy od okoliczności mających charakter ściśle finansowy, jak prezentacja wysokości sum ubezpieczenia i składek wpłacanych przez ubezpieczonego, poprzez dokumentowanie historii ochrony ubezpieczeniowej (przegląd dokumentów dotyczących danej polisy, wgląd w "elektroniczną teczkę" klienta, przegląd historii szkodowości), a skończywszy na dokumentacji zdarzeń skutkujących zmianą stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy ubezpieczenia (aneksy do umów ubezpieczenia, zawieszenie poboru składek, wznowienie umowy, zerwanie polisy, zmiana ubezpieczającego lub ubezpieczonego). Czynności wykonywane w tym zakresie przez ubezpieczycieli stanowią jeden z kluczowych elementów prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, bez którego nie mogłaby ona funkcjonować w sposób właściwy i efektywny.

W świetle powyższego, uzasadnione jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego nabywana przez niego Usługa w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych, jest immanentnym elementem działalności ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeń i pozostaje nierozerwalnie związana z usługą ubezpieczeniową.

2.2. Spełnienie przez Usługę przesłanki właściwości dla usług ubezpieczeniowych

Nabywana Usługa zdaniem Wnioskodawcy spełnia również, kryterium właściwości do świadczenia przez X zwolnionych od opodatkowania VAT usług ubezpieczeniowych.

Pojęcie "właściwy" należy zdaniem Wnioskodawcy interpretować również, jako: "specyficzny". W tym zakresie Usługa świadczona przez Usługodawcę ma w ocenie Wnioskodawcy charakter usługi właściwej/specyficznej dla usług ubezpieczeniowych. Jak Wnioskodawca wskazał wcześniej, taka kwalifikacja Usługi wynika w szczególności z jej charakteru i ścisłego powiązania ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami ubezpieczeniowymi.

Wsparcie służące w szczególności właściwemu generowaniu i przetwarzaniu polis ubezpieczeniowych, z uwagi na jego zakres odnoszący się wyłącznie do branży ubezpieczeń, jest w praktyce właściwe wyłącznie tej działalności i nie występuje w innych podmiotach gospodarczych, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia nie jest w żaden sposób uzasadnione nabywanie tego rodzaju usług przez podmioty prowadzące działalność w innych obszarach gospodarki niż ubezpieczenia.

Nabywana Usługa jest na tyle specyficzna, że jej nabycie nie miałoby jakiegokolwiek sensu również dla innych niż ubezpieczyciele podmiotów, prowadzących działalność w branży finansowej (jak przykładowy) banki czy leasingodawcy). Czynności realizowane w ramach usługi są bowiem na tyle specyficzne dla działalności ubezpieczeniowej, że konieczność ich realizacji nie pojawia się w żadnym innym sektorze działalności gospodarczej.

Usługi w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych stanowią z punktu widzenia nabywcy Usługi wsparcie w jednym z najbardziej specyficznych elementów całej działalności ubezpieczeniowej. Trudno sobie w praktyce wyobrazić usługę, która odnosiłaby się do bardziej immanentnego elementu działalności ubezpieczycieli niż działalność w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych oraz innych czynności wykonywanych w ramach Usługi, jak przykładowo taryfikacji ryzyka ubezpieczeniowego czy rejestrowania zdarzeń ubezpieczeniowych.

Należy również zaznaczyć, iż będące efektem świadczenia Usługi ewidencje i zapisy mają istotny wpływ na kształtowanie oferty produktowej Wnioskodawcy. To właśnie analiza tych zapisów pozwala bowiem na przeprowadzenie przez Wnioskodawcę procesu analizy szkodowości danych segmentów rynku, a także zarządzanie ryzykiem ubezpieczeniowym. Zgromadzone dane wykorzystywane są również w procesie underwritingu ubezpieczeniowego.

Nabywana przez X Usługa jest usługą ściśle spersonalizowaną, bezpośrednio dostosowaną do potrzeb Wnioskodawcy i ściśle powiązaną z jego działalnością ubezpieczeniową. Usługa ta jest kluczowa z punktu widzenia możliwości świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych oraz wykonywania tych świadczeń w sposób bezpieczny i efektywny.

W konsekwencji, z uwagi na specyfikę nabywanej Usługi i jej ścisły związek z działalnością ubezpieczeniową Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w świetle przepisów ustawy o VAT Usługę należy uznać za właściwą dla świadczenia usług ubezpieczeniowych.

2.3. Spełnienie przez Usługę przesłanki niezbędności do usług ubezpieczeniowych

Nabywana przez X usługa w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych, spełnia również, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium niezbędności, o którym mowa w ustawie o VAT. W szczególności Wnioskodawca wskazuje, że bez nabycia czynności w tym zakresie, nie jest możliwe poprawne wywiązywanie się przez Wnioskodawcę z postanowień umów ubezpieczenia zawartych z klientami.

Realizacja czynności objętych Usługą stanowi kluczowy element czynności ubezpieczeniowych w działalności każdego ubezpieczyciela. W przypadku X wykonywanie czynności w tym zakresie zostało jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu.

Czynności wykonywane przez Usługodawcę, obejmują szereg zadań, których wykonanie jest elementem warunkującym prowadzenie działalności ubezpieczeniowej. Przeważająca część zadań Usługodawcy, realizowanych w ramach Usługi odnosi się bowiem do kluczowego elementu środowiska ubezpieczeń - polisy ubezpieczeniowej, która jest dokumentem stwierdzającym zawarcie umowy ubezpieczenia. W ramach dostarczanych przez Usługodawcę funkcjonalności, możliwe jest w szczególności wprowadzanie zmian w zakresie ochrony ubezpieczeniowej konkretnego klienta, skutkujące zmianą stosunku prawnego pomiędzy zakładem ubezpieczeń i ubezpieczonym (zmiana ubezpieczonego, zawieszenie poboru składek, wznowienie umowy, zerwanie polisy).

Obowiązki w zakresie wystawiania polis ubezpieczeniowych i administrowania nimi obciążają ubezpieczycieli z mocy regulacji sektorowych, w szczególności ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Polisa stanowi dowód objęcia ubezpieczonego ochroną ubezpieczeniową, specyfikując jednocześnie warunki, na jakich dochodzi do udzielenia przedmiotowej ochrony. Umowa ubezpieczenia jest bowiem umową konsensualną, co oznacza, że do jej realizacji dochodzi w momencie podpisania polisy. W tym kontekście nie powinno budzić wątpliwości, że wykonanie czynności w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych, jako najbardziej istotnych dokumentów regulujących zasady ochrony ubezpieczeniowej, jest niezbędnym elementem świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Ponadto, dane, których ewidencjonowanie umożliwia usługa, powiązane są ściśle z tak niezbędnymi aspektami działalności zakładu ubezpieczeń jak zarządzanie ryzykiem ubezpieczeniowym oraz odpowiednia taryfikacja umów ubezpieczenia. Wykorzystywane są również na bieżąco w procesie underwritingu ubezpieczeniowego. Jest to proces polegający na analizie, selekcji i klasyfikacji zagrożeń, jakie klient zgłasza do objęcia ochroną ubezpieczeniową, prowadzący do oszacowania, zaakceptowania na odpowiednich warunkach lub odrzucenia umowy ubezpieczenia. W praktyce oznacza to, iż underwriter na podstawie polisy ubezpieczeniowej dokonuje oceny, czy warunki wskazane w polisie w przypadku konkretnego klienta pozostają w odpowiednich proporcjach do wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego. Jeżeli zdaniem underwritera ryzyko jest niedoszacowane, może prowadzić do zmiany warunków ubezpieczenia, w szczególności podwyższenia wartości składek ubezpieczeniowych dla danego klienta (np. w przypadku wyższej szkodowości dotyczącej ubezpieczeń komunikacyjnych) lub też całkowitej rezygnacji z danej umowy (wypowiedzenia umowy ubezpieczenia przez zakład ubezpieczeń). Usługa świadczona przez Usługodawcę wspomaga proces underwritingu w tak istotny sposób, iż trudno byłoby mówić o jego prawidłowym funkcjonowaniu bez przedmiotowej Usługi (underwriter nie mógłby bowiem zapoznać się ze szczegółowymi warunkami danej polisy ani prześledzić historii danego klienta - w tym historii zdarzeń ubezpieczeniowych, jakie u takiego klienta do tej pory wystąpiły i powinny mieć wpływ na oszacowanie składki ubezpieczeniowej na przyszłość).

Niezależnie od powyższych argumentów, nie ulega wątpliwości, iż przy samodzielnej realizacji funkcji wypełnianych przez Usługodawcę po stronie zakładu ubezpieczeń nie pojawiłby się dodatkowy koszt działalności w postaci nieodliczalnego podatku VAT. Z kolei fakt, iż ubezpieczyciel zamiast realizować czynności w zakresie generowania i przetwarzania polis wyłącznie we własnym zakresie, decyduje się na wsparcie ze strony wyspecjalizowanego w tego typu działalności podmiotu zewnętrznego, które to wsparcie pozwala na wypełnienie, nie tylko obowiązków wskazanych przepisami prawa, ale także spełnienie standardów wewnątrzgrupowych, nie może powodować "przerzucenia" nań takich dodatkowych kosztów działalności. Byłoby to sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, będącej jedną z podstawowych zasad funkcjonowania tego podatku.

Należy również wspomnieć, iż podobnie kryterium "niezbędności", czy też "konieczności", interpretuje TSUE. W orzeczeniu z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 pomiędzy Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja) Trybunał stwierdził, iż z uwagi na fakt, że osiągane przez firmę zarządzającą nieruchomościami odsetki od lokat utworzonych ze środków otrzymanych od klientów stanowią istotny element zysku tego przedsiębiorstwa, należy je uznać za "niezbędne" dla celów głównej działalności tego przedsiębiorstwa w na tyle istotnym stopniu, iż powinny one zostać potraktowane jak wynagrodzenie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT i zwolnione z tego podatku. Co prawda sprawa prowadzona przed Trybunałem dotyczyła w swej istocie nieco odmiennego zagadnienia i nie odnosiła się wprost do zakresu zwolnienia od opodatkowania, to jednak można z niej wyprowadzić pewne wnioski również w kontekście analizowanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego.

Otóż w związku z faktem, iż wykonywanie czynności w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych warunkuje możliwość świadczenia przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej, jest oczywiste, iż określone przez TSUE kryterium "konieczności", czy też "niezbędności" jest w opisanym stanie faktycznym zachowane.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane powyżej argumenty przemawiają jednoznacznie za możliwością korzystania przez nabywaną Usługę ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym Usługa opisana w stanie faktycznym, nabywana przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z ust. 14, ww. przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B (a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że "transakcje ubezpieczeniowe" obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy X, będącej jednym z największych na świecie usługodawców oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym. Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej X nabywa określone usługi, od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, mających siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Jedną z nabywanych przez Wnioskodawcę usług jest usługa w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych (dalej: "Usługa"). Usługa nabywana jest od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy - X z siedzibą w Niemczech (dalej: "Usługodawca"). W ramach Usługi, Wnioskodawca uzyskuje od Usługodawcy dedykowane dla działalności ubezpieczeniowej narzędzie przeznaczone do elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych. Nabywana usługa jest stworzona specjalnie dla Wnioskodawcy i spółek z Grupy oraz dostosowana do potrzeb działalności ubezpieczeniowej. W szczególności, wspomaga ona taryfikację polis ubezpieczeniowych i proces tzw. "underwritingu" ubezpieczeniowego oraz przeprowadza szereg testów mających na celu sprawdzenie poprawności wprowadzonych danych.

Dodatkowo, dzięki udostępnionym funkcjonalnościom, możliwa jest również w ramach świadczenia Usługi jednolita i zintegrowana rejestracja danych szkodowych w oparciu o dane polisowe, dane z przedmiotu szkody i katalog klienta.

Kolejna z funkcjonalności udostępnionych w ramach Usługi służy rejestracji transakcji finansowych i integracji z elektronicznymi systemami obsługi przelewów. W tym zakresie udostępniona jest w ramach Usługi obsługa i automatyzacja procesu obsługi szkodowej, z szablonami pism wychodzących z automatycznym generowaniem spersonalizowanych dokumentów i ich wysyłki. Każda analizowana szkoda grupowana jest w tzw. teczkę elektroniczną, gdzie wszelkie zeskanowane dokumenty, pisma, jak również zadania likwidatora są przechowywane i udostępnione przez jednolity interfejs. Całość jest rozbudowana o narzędzia do raportowania i kontroli procesu likwidacji szkód. Dzięki łatwej możliwości zmiany konfiguracji poszczególnych parametrów usług wspomaga ona również tworzenie nowych produktów ubezpieczeniowych.

W ramach Usługi, archiwizowane i katalogowane są wszystkie polisy X.

Udostępnione w ramach Usługi narządzie umożliwia automatyczne zaczytywanie polis oraz operacji na polisach z plików tekstowych w ustalonym formacie. Dodatkowo możliwe jest generowanie odpowiednich zestawień służących raportowaniu ubezpieczeniowemu wewnętrznemu i zewnętrznemu.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie.

Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z usługą kompleksową składającą z szeregu czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Usługodawca wykonując poszczególne czynności realizuje na rzecz Spółki jedną kompleksową usługę wsparcia w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych. Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem wszystkich czynności związanych z uzyskaniem narzędzi przeznaczonych do elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych, a ich rozdzielanie doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie byłaby zainteresowana ich nabyciem. Wykonywana przez usługodawcę usługa oraz wszystkie czynności wykonywane w ramach jej realizacji stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Tym samym należy uznać, że świadczona przez usługodawcę usługa w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych jest świadczeniem kompleksowym składającym się z kilku czynności, które jednak dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego.

Ze względu na opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie nabywa czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Usługodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego urnową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Zauważyć należy, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu sprawy wynika, że między usługodawcą a klientami Wnioskodawcy nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. W celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym, a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

W konsekwencji, czynności nabywane przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nabywane usługi są w rezultacie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez Spółkę działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych.

W odniesieniu do możliwości objęcia nabywanych przez Wnioskodawcę usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

Na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści art. 43 ust. 13 ustawy, należy uznać, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

W omawianej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Zgodnie z definicją słownikową przymiotnik "właściwy" oznacza tyle co: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk», «uprawniony do działania». Skoro art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 37, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT będą miały tylko niektóre desygnaty tego pojęcia: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk».

Oznacza to, że tylko te czynności w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług ubezpieczeniowych, niosące w sobie ich istotne cechy.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie, usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę jako czynności w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Spółkę. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach usługi, Wnioskodawca uzyskuje od Usługodawcy dedykowane dla działalności ubezpieczeniowej narzędzie przeznaczone do elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych. Usługa wspomaga taryfikację polis ubezpieczeniowych i proces tzw. "underwritingu" ubezpieczeniowego oraz przeprowadza szereg testów mających na celu sprawdzenie poprawności wprowadzonych danych. Dodatkowo, dzięki udostępnionym funkcjonalnościom, możliwa jest również w ramach świadczenia Usługi jednolita i zintegrowana rejestracja danych szkodowych. W ramach Usługi, archiwizowane i katalogowane są wszystkie polisy X. Udostępnione w ramach Usługi narzędzie umożliwia automatyczne zaczytywanie polis oraz operacji na polisach z plików tekstowych w ustalonym formacie. Dodatkowo możliwe jest generowanie odpowiednich zestawień służących raportowaniu ubezpieczeniowemu wewnętrznemu i zewnętrznemu.

Tego typu czynności są swego rodzaju czynnościami technicznymi wykonywanymi za pomocą systemu do elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych.

Szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie należy zwrócić na analizę cechy "niezbędności". Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa "niezbędny", oznacza on coś, co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym, jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, przedmiotowe usługi nabywane przez Wnioskodawcę, mogą co najwyżej przekładać się na zwiększenie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oraz na efektywny rozwój Spółki, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Nabywana usługa elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych w rezultacie może prowadzić do zwiększenia możliwości efektywnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, ale z pewnością nie stanowi czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia. Brak niezbędności nabywanych przez Spółkę usług może także przejawiać się w tym, że klient Wnioskodawcy, może równie dobrze przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji, gdy Spółka nie korzysta z usług elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych. W świetle powyższego argumentacja jaka legła u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia, uwydatnia jedynie pomocniczy charakter nabywanych czynności. Innymi słowy, ewentualny brak usług elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych, nie przekreślałby możliwości wyświadczania usług ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na powyższe okoliczności sprawy, nabywane przez Wnioskodawcę od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy - X z siedzibą w Niemczech usługi w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych, nie wypełniają przesłanek sformułowanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w związku z tym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu. Wymienione usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.