IPPP1/443-919/14-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług ekspozycji reklam - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług ekspozycji reklam.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy usługi polegające na ekspozycji reklam na tablicach, bilbordach, stronach internetowych. Istotą usługi jest ekspozycja reklamy przez cały okres wynikający z umowy (1 rok), a nie jedynie jej umieszczenie w danym miejscu. Z chwilą umieszczenia reklamy na nośniku Spółka wystawia faktury dla usługobiorców, które są traktowane jako faktury dokumentujące zapłatę zaliczek, przedpłat. Obecnie zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy VAT dopuszczalne jest wystawienie faktury zaliczkowej w terminie 30 dni przed otrzymaniem zapłaty. Samo wystawienie faktury nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. Spółka wystawia zatem faktury dotyczące zapłaty wynagrodzenia przed wykonaniem usługi, a obowiązek podatkowy identyfikuje z chwilą zapłaty wynagrodzenia dokumentowanego fakturą zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT.

Jeżeli usługobiorca nie dokona płatności, to zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych czyli z chwilą zakończenia ekspozycji reklam - zakończeniem umowy na świadczone usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje powstanie momentu obowiązku podatkowego w VAT, tj.:

Ustalenie obowiązku podatkowego w VAT i potwierdzenie jego poprawności jest istotne szczególnie w kontekście możliwych przyszłych działań w celu korekty podatku VAT z tytułu tzw. złych długów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na podstawie interpretacji przepisów prawa Spółka zajmuje stanowisko, iż w sposób prawidłowy rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w VAT:

* zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług VAT z chwilą zakończenia usługi,

* zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług VAT z chwilą dokonania zapłaty części lub całości należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi polegające na ekspozycji reklam na tablicach, bilbordach, stronach internetowych. Istotą usługi jest ekspozycja reklamy przez cały okres wynikający z umowy (tekst jedn.: 1 rok), a nie jedynie jej umieszczenie w danym miejscu. Z chwilą umieszczenia reklamy na nośniku Spółka wystawia faktury dla usługobiorców, które są traktowane jako faktury dokumentujące zapłatę zaliczek, przedpłat. Samo wystawienie faktury nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. Spółka wystawia zatem faktury dotyczące zapłaty wynagrodzenia przed wykonaniem usługi, a obowiązek podatkowy identyfikuje z chwilą zapłaty wynagrodzenia dokumentowanego fakturą zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT. Jeżeli usługobiorca nie dokona płatności, to zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych, czyli z chwilą zakończenia ekspozycji reklam - zakończeniem umowy na świadczone usługi.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia prawidłowości określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku opisanych usług.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W art. 19a ust. 8 cyt. ustawy określono natomiast, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z kolei na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu bądź usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te usługi.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie zaś do art. 693 § 1 ww. ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Wnioskodawca wskazuje w stanie faktycznym, że świadczy usługi polegające na ekspozycji reklam (na tablicach, bilbordach, stronach internetowych). W niniejszej sprawie, udostępnienia powierzchni reklamowych na tablicach, bilbordach czy stronach internetowych, nie można utożsamiać z klasycznym wynajmem bądź dzierżawą. Istotą tego świadczenia jest umożliwienie drugiej stronie, tj. klientowi, przekazywania określonych informacji dotyczących towarów bądź usług w celu nakłonienia odbiorców reklamy do ich nabycia. Nie występuje tu klasyczne wydanie rzeczy do używania. Zatem, ze względu na brak przesłanek charakterystycznych dla usług najmu czy dzierżawy, usługi udostępniania przestrzeni promocyjnej należy w opisanym przypadku uznać za usługi reklamowe.

W odniesieniu do powyższych ustaleń, skoro usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi reklamy i nie są usługami najmu, to tym samym obowiązek podatkowy nie powstaje dla świadczonych usług na zasadach szczególnych określonych w cyt. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, lecz na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ww. ustawy z uwzględnieniem ust. 8 tego artykułu.

W tym miejscu należy wskazać, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jednocześnie, w ust. 7 ww. artykułu wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Z powyższego przepisu wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami. Jednocześnie, samo wystawienie faktury w niniejszej sprawie, nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach zawartej umowy zobowiązuje się do ekspozycji reklam na tablicach, bilbordach czy stronach internetowych. Istotą tej usługi jest ekspozycja reklamy przez cały okres wynikający z umowy, tj. 1 rok, a nie jedynie jej umieszczenie w danym miejscu. Z chwilą umieszczenia reklamy na danym nośniku - a więc przed wykonaniem usługi - Wnioskodawca wystawia dla odbiorców faktury (traktowane są one jako faktury dokumentujące zapłatę zaliczek, przedpłat) i identyfikuje moment powstania obowiązku podatkowego w chwilą zapłaty wynagrodzenia. W przypadku braku płatności od usługobiorcy - Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy z chwilą zakończenia ekspozycji reklam, tj. zakończenia umowy na świadczone usługi.

Analiza opisanej we wniosku sytuacji w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy usługa będzie rozliczana dopiero po jej wykonaniu, obowiązek podatkowy będzie powstawał według zasady ogólnej (określonej w art. 19a ust. 1 ww. ustawy), tj. z chwilą wykonania usługi. Natomiast w przypadku otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty od nabywcy za opisane świadczenia, przed wykonaniem całości lub części świadczenia - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty (zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.