IPPP1/443-918/13-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia aportem znaków towarowych - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia aportem znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem uprawnionym z tytułu praw do znaków towarowych (dalej:,"Znaki"). Spółka rozważa wniesienie przedmiotowych Znaków w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki akcje nowej emisji. W praktyce może wystąpić sytuacja, w której ustalona cena emisyjna akcji wyemitowanych przez SKA na rzecz Spółki będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, przedmiotowa nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie SKA.

Z uwagi na fakt, iż Znaki wnoszone do SKA nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (dalej: "P / ZCP"), transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego podlegała będzie opodatkowaniu VAT. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie Spółka, jako podmiot wnoszący aport. Nie jest wykluczona, sytuacja, w której aport zostanie dokonany w 2013 r., a podwyższenie kapitału zakładowego SKA nastąpi już w 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu zbycia Znaków w drodze umowy aportowej, jeżeli zarówno aport jak i rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego SKA nastąpią w 2013 r..

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, zapłata za aport Znaków do SKA, w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, nastąpi z chwilą uzyskania przez Spółkę akcji nowej emisji jako podmiotowych praw udziałowych (akcyjnych). Uzyskanie zaś przez Spółkę akcji nowej emisji jako praw udziałowych (akcyjnych) nastąpi dopiero z chwilą rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenia kapitału zakładowego SKA.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zbycie Znaków należy uznać więc w świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28I pkt 1. Jednocześnie wśród usług wskazanych w art. 28I pkt 1 ustawy o VAT, zostały wymienione: sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji, przeniesienie lub cesja praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Biorąc powyższe pod uwagę, obowiązek podatkowy z tytułu zbycia Znaków powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zdaniem Spółki, w przypadku wkładu niepieniężnego, pod pojęciem "zapłaty" w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć moment rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego SKA w Krajowym Rejestrze Sądowym, albowiem podwyższenie kapitału zakładowego SKA i powstanie nowych akcji przez Spółkę objętych w zamian za aport Znaków, dochodzi do skutku dopiero z chwilą wpisu podwyższenia do rejestru (art. 441 § 4 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Wpis podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru ma charakter prawotwórczy (konstytutywny).

Spółka zaaportuje Znaki do SKA, to jest wniesie je do SKA jako wkład niepieniężny, w zamian za akcje nowej emisji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA. Akcje, które Spółka otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (Znaki), jako cząstka kapitału zakładowego, powstaną dopiero z chwilą powstania kapitału zakładowego jako faktu prawnego, co nastąpi dopiero z chwilą rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego. Zapłata Spółce za zaaportowane do SKA Znaki nastąpi więc prawami udziałowymi (akcyjnymi) - akcjami nowej emisji - które powstaną dopiero z chwilą zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego SKA.

Przed dokonaniem wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru uprawnionym z tytułu objęcia akcji nowej emisji nie przysługują prawa udziałowe z tych akcji. Zapłata za zaaportowane Znaki, w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, nastąpi więc nie z chwilą objęcia akcji nowej emisji przez Spółkę, lecz z chwilą rejestracji w KRS podwyższenia kapitału zakładowego SKA, albowiem dopiero wówczas powstaną akcje nowej emisji jako podmiotowe prawa udziałowe (akcyjne) Spółki. Na etapie pomiędzy objęciem akcji nowej emisji a zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego możemy mówić co najwyżej o ekspektatywie prawa akcyjnego (tak też S. Sołtysiński S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz, tom 3, wyd. 2, Warszawa 2008, Str. 1508-1509), którą trudno zaś uznać za zapłatę za Znaki, w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT.

Za tym, że akcje nowej emisji w podwyższonym kapitale zakładowym, powstają dopiero z chwilą wpisu podwyższenia do rejestru przemawia ponadto literalna treść m.in. art. 16 k.s.h., zgodnie z którym nieważne jest rozporządzenie akcjami przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego, art. 335 § 4 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., statuującego zakaz wydania subskrybentowi dokumentów akcji nowej emisji przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego, art. 343 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., zgodnie z którym wobec spółki za akcjonariusza uważa się osobę wpisaną do księgi akcyjnej lub posiadacza akcji na okaziciela (wpis zaś do księgi akcyjnej i wydanie dokumentów akcji na okaziciela nie może nastąpić przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego), art. 406 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., zgodnie z którym prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki mają wyłącznie akcjonariusze wpisani do księgi akcyjnej bądź posiadacze akcji na okaziciela (wpis zaś do księgi akcyjnej i wydanie dokumentów akcji na okaziciela nie może nastąpić przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego).

Reasumując, w ocenie Spółki, zapłata za aport Znaków do SKA, w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, nastąpi z chwilą uzyskania przez Spółkę akcji nowej emisji jako podmiotowych praw udziałowych (akcyjnych). Uzyskanie zaś przez Spółkę akcji nowej emisji jako praw udziałowych (akcyjnych) nastąpi dopiero z chwilą rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenia kapitału zakładowego SKA.

Powyższe stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2012 r., nr ITPP2/443-1071a/12/RS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ponadto zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28I pkt 1.

W art. 28I pkt 1 ustawy, zostały wymienione takie czynności jak: sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji, przeniesienie lub cesja praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Obowiązek podatkowy - na podstawie w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy - związany jest w pierwszej kolejności z płatnością. Co oznacza, że w przedmiotowej sprawie koniecznym jest ustalenie, kiedy nastąpi płatność (otrzymanie zapłaty) oraz czy i kiedy upływa termin zapłaty określony w umowie lub fakturze. Należy wskazać, że odpłatność nie musi mieć postaci pieniężnej. Może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata może być w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu sprawy wynika, że Spółka rozważa wniesienie posiadanych praw do znaków towarowych w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej w zamian za wyemitowane na rzecz Wnioskodawcy akcje nowej emisji. W praktyce może wystąpić sytuacja, w której ustalona cena emisyjna akcji wyemitowanych przez SKA na rzecz Spółki będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, przedmiotowa nadwyżka zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapadowego w bilansie SKA. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji w której aport zostanie dokonany w 2013 r. zaś podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi w 2014 r. Przedmiotowa interpretacja odnosi się do sytuacji w której zarówno aport jak i rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego SKA nastąpi w 2013 r.

Biorąc pod uwagę wskazane w opisie sprawy okoliczności oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowane wniesienie aportu w postaci praw do znaków towarowych stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść). W konsekwencji transakcja ta - zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy - podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportem praw do znaków towarowych powstanie w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej. Skoro w przedmiotowej sprawie zapłata nastąpi poprzez wydanie udziałów, to za moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać uzyskanie przez Wnioskodawcę akcji nowej emisji, co nastąpi w chwili rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenia kapitału zakładowego SKA.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W części odnoszącej się do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla aportu znaków towarowych w zamian za akcje nowej emisji, których rejestracja nastąpi w 2014 r., zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.