IPPP1/443-917/13-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania struktury sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania struktury sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samorządnym Spółdzielczym Związkiem działającym na podstawie ustawy - Prawo Spółdzielcze i innych przepisów rangi statutowej. Celem Związku jest zapewnienie zrzeszonym bankom spółdzielczym pomocy w ich działalności statutowej oraz wspieranie banków spółdzielczych w ich rozwoju.

Zgodnie z treścią Statutu § 3, Związek:

* przeprowadza lustracje działalności spółdzielni,

* organizuje dla potrzeb zrzeszonych banków działalność szkoleniową,

* reprezentuje interesy zrzeszonych banków spółdzielczych, wobec organów administracji państwowej, organów samorządu terytorialnego,

* w ramach realizacji celów statutowych Związek może przeprowadzać badanie sprawozdań finansowych banków spółdzielczych oraz podmiotów nie będących członkami Związku - na ich koszt.

Wykonując czynności przewidziane przepisami ww. Statutu Związku, osiągał - poza przychodami wynikającymi z wykonywanych przez niego świadczeń - następujące przychody finansowe:

* odsetki od lokat bankowych,

* wpłacone składki na rzecz Związku w wysokości określonej uchwałami Zebrania Przedstawicieli (§ 1 Uchwały Nr 2 Nadzwyczajnego Zebrania Przedstawicieli).

Związek w zakresie swojej działalności uzyskuje składki członkowskie oraz odsetki z lokat bankowych, które opodatkowane są stawką zw. Poza tym świadczy usługi przeprowadzania badań sprawozdań finansowych w bankach spółdzielczych oraz organizuje szkolenia dla potrzeb banków i dokonuje sprzedaży opodatkowanej stawką 23%. W związku z powyższym wyodrębnione są zakupy związane z czynnościami, które związane są jednocześnie zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przy obliczeniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ustawy nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie.

W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przychody finansowe, otrzymywane z tytułu posiadanych przez Związek lokat bankowych, powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2. Czy składki członkowskie, wnoszone przez poszczególnych członków Związku zgodnie ze Statutem, powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w pytaniu przychody nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu struktury sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie takich kwot, jest możliwe pomniejszenie wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego, który można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których takie prawo przysługuje. Proporcję tę ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia naliczonego VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia występuje, jak też w związku z którymi to prawo nie występuje. W konsekwencji czynności, w stosunku do których nie ma zastosowania określona stawka opodatkowania lub zwolnienie z VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji sprzedaży.

Związek pragnie podkreślić, że art. 90 ust. 3 ustawy o VAT mówi o "całkowitym obrocie" jaki jest realizowany przez podatnika. Pojęcie "obrót" jest natomiast zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Sprzedaż to, zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że kwoty otrzymywane jako składki członkowskie jak i odsetki od lokat nie mające związku ze świadczeniem usług, jak również pozostałych czynności wymienionych powyżej, nie wchodzą w zakres pojęcia "obrót". Nie powinny więc być uwzględniane w obliczeniach proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT.

Podobną opinię wyrażono w orzecznictwie ETS, który kilkakrotnie zajmował się zagadnieniem dotyczącym tego, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku". Orzeczenia w tych prawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wówczas wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budger, C-306/94, Regie dauphinise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budger; C-142/99, Floridienne SA Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais).

Analogiczne stanowisko wyraził również NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r. (I FSK 1605/08, M. Pod. 2010, nr 6, s. 42): "W świetle art. 86 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy", jak i WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 września 2010 r. (sygn. I SA/Po 453/10)"nie ulega wątpliwości, że wykładnia przede wszystkim gramatyczna art. 90 ust. 3 ustawy o p.t.u. dotyczącego ustalania proporcji wskazuje na to, że może on mieć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem jak i zwolnionych z opodatkowania. Z treści tego przepisu, jak również pozostałych jednostek redakcyjnych art. 90 ustawy o p.t.u. nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że dotyczy on czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT". Tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1924/07, LEX nr 339247): "Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być <...> uwzględniane w proporcji sprzedaży obliczanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług", czy też WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2008 r. (I SA/Wr 1790/07, LEX nr 471160). Podobnie uznał WSA w Opolu w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (I SA/Op 289/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych orzeczeń wynika, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są tylko czynności zwolnione z podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi z podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji przedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług LEX 2012).

Powyższe wnioski - o braku konieczności uwzględniania w proporcji obrotów z czynności niepodlegających w ogóle VAT - potwierdza także analiza kolejnych wersji projektów ustawy. O ile bowiem w początkowych wersjach projekt ustawy zawierał regulacje, zgodnie z którymi wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu zaliczało się do sumy obrotów dla celów wyliczania proporcji, o tyle w ostatecznej wersji zapis ten wykreślono. Uznać zatem należy, że ustawodawca celowo postanowił, aby przy ustalaniu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dodatkowo pojęcie "czynności niepodlegającej opodatkowaniu" nie zostało zdefiniowane, wobec czego trudno byłoby stwierdzić, jakie czynności i obroty ustawodawca chciałby widzieć w tej kategorii. Zwrócić przy tym należy uwagę, że orzecznictwo ETS - u odnosząc się do art. 19 VI Dyrektywy (art. 174-175 Dyrektywy VAT z 2006 r.), normującego zagadnienia obliczania części podatku podlegającej odliczeniu również wskazuje, że przy ustalaniu wartości obrotu z tytułu czynności dających prawo odliczenia do wartości całego obrotu - w ramach drugiego nie powinno się uwzględniać obrotów z tytułu działalności wykonywanej poza działalnością gospodarczą (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2010 r., t.l.s., s. 1100).

Wynika z tego wniosek, że ustawodawca uważa fakt związania podatku także (lecz nie wyłącznie) z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, za nieistotny dla celów odliczenia podatku naliczonego.

Na podobnym stanowisku stanął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1925/07, http://orzeczenia nsa.gov.pl), w którym stwierdził, że w sytuacji gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże niezwolnionymi z podatku), jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych powyższych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-2.

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki z lokat bankowych nie stanowią wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, jest to bowiem wykorzystywanie posiadanego majątku w celu czerpania z niego korzyści. Odsetek z posiadanych lokat nie można uznać za wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykonywanych usług, bowiem zgodnie z ugruntowanym poglądem, wyrażonym zarówno w interpretacjach prawa podatkowego, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, uzyskiwanie korzyści (przychodów) z posiadanego majątku w postaci odsetek od lokat bankowych nie mieści się w zakresie działalności podlegającej przepisom o VAT. Warto również wskazać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2010 r. (sygn. IBPP2/443-376/10/BW), zgodnie z którym "kwoty uzyskanych odsetek (...) zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz odsetki od lokat bankowych, na które przekazywane są środki zgromadzone na rachunkach bankowych nie stanowią dla Wnioskodawcy kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Otrzymanie odsetek nie jest bowiem świadczeniem wzajemnym czy odpłatnym".

Ad. 2.

Przychody osiągane przez Związek w opisanym zakresie w stanie faktycznym powinny być traktowane jako neutralne z punktu widzenia przepisów o VAT, w szczególności art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - chodzi zatem wyłącznie o odpłatne świadczenie usług - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przez pojęcie świadczenia należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, tj. zarówno działania (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechania (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane zarówno z działaniem, jak i zaniechaniem. Podobny pogląd wyraził również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1371/09, LEX nr 550205): "Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji". Pojęcie usługi nie będzie natomiast obejmować świadczenia, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które stanowią dostawę towarów (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2012). "Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Ponadto co do zasady, usługa podlega opodatkowaniu tytko wówczas, gdy ma charakter odpłatny (wyjątkiem są czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Odpłatność oznacza, że usługi są wykonane za wynagrodzeniem. Warto przy tym wskazać, że pomiędzy zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien zachodzić bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Z jest samorządnym Spółdzielczym Związkiem, działającym na podstawie Prawo Spółdzielcze i innych przepisów rangi statutowej. Celem Związku jest zapewnienie zrzeszonym bankom spółdzielczym pomocy w ich działalności statutowej oraz wspieranie banków spółdzielczych w ich rozwoju. Związek w zakresie swojej działalności uzyskuje składki członkowskie. Jednakże to do wyłącznej decyzji Związku pozostaje wykorzystanie składek wpłaconych, żaden z płatników składek nie ma zaś roszczenia o wykonanie świadczenia na jego rzecz. Między stronami nie ma więc stosunku zobowiązaniowego, który pozwalałby na wniosek, że istnieje usługa w rozumieniu przepisów o VAT, za którą należy się wynagrodzenie. Zapłata składki związanej z przynależnością do Związku umożliwia realizację zadań statutowych, ale nie rodzi po stronie Związku jakiegokolwiek zobowiązania do dokonywania określonych świadczeń na rzecz konkretnego podmiotu uiszczającego składkę. Natomiast ewentualne korzyści z przynależności do Związku mają charakter pośredni.

Przedstawione stanowisko potwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 7 maja 2012 r., I SA/Gd 157/12, który podkreślił, że świadczenie usług, podobnie jak dostawa towarów podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze.

W orzeczeniu tym zostało również przybliżone dotychczasowe orzecznictwo ETS w zakresie pojęcia "odpłatności". W orzeczeniu z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R.j. Tolsma) ETS stwierdził, że wykonywanie usług w miejscach publicznych przez ulicznego muzyka, bez gwarancji otrzymania za nie określonej zapłaty, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy. W przypadku tym brak było bowiem bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a otrzymywanymi datkami. Nie było żadnej umowy (porozumienia), choćby dorozumianej, pomiędzy ofiarodawcami a świadczeniodawcą (muzykiem) zaś wielkość datku w żaden sposób nie była uzależniona od cech świadczonej usługi. Datek nie miał zatem charakteru wynagrodzenia zapłaty za usługę. Jak wskazano w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 (Apple and Pear Development Council) usługę można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. W wyroku tym ETS stwierdził, że opłaty uiszczane przez rolników na rzecz organizacji, do której przynależą nie są wynagrodzeniem za jej usługi. Organizacja miała bowiem dowolność co do przeznaczenia otrzymywanych środków, jej członkowie zaś nie mieli bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. Nie można zatem mówić, aby składka członkowska miała charakter zapłaty za usługę. Z kolei w wyroku z 21 marca 2001 r. C-174/00 (Kennemer Golf 8

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. W związku z powyższym usługa bądź dostawa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy podkreślić, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jak wskazano powyżej, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple Pear Development Council v. Commissioners of Customs Excise "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem".

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financiën v. Association coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA" Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem w świetle ww. orzecznictwa, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa bądź dostawa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy natomiast rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Zainteresowany prowadząc działalność posiada wolne środki finansowe zgromadzone na oprocentowanych lokatach, osiągając z tego tytułu przychody w postaci odsetek. Ponadto Związek otrzymuje środki od zrzeszonych banków tytułem składki członkowskiej. Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą tego, czy przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, należy uwzględnić w obrotach Zainteresowanego otrzymane odsetki od środków na lokatach oraz składki członkowskie.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy otrzymywane przez podatnika kwoty stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu ustawy. W sytuacji, gdy są to kwoty niestanowiące obrotu, tj. nie stanowią one wynagrodzenia za wykonane czynności podlegające opodatkowaniu - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji, gdyż otrzymane kwoty niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług nie powinny być w ogóle uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy - pozostają one poza zakresem ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że opisane w złożonym wniosku przychody związane z czynnościami zarządu własnym majątkiem w postaci odsetek od środków na lokatach bankowych oraz uzyskanych składek, nie stanowią dla Wnioskodawcy kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów, ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Odsetkom z lokaty przysługującym Wnioskodawcy nie towarzyszy żadne świadczenie zwrotne z Jego strony, które mogłoby zostać uznane za dostawę bądź usługę. Odsetki te nie stanowią zatem żadnego wynagrodzenia za dostarczane towary bądź usługi świadczone przez Wnioskodawcę i jako takie nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, tj. będą pozostawały poza zakresem ustawy o VAT, a zatem nie będą stanowiły obrotu zgodnie z art. 29 ustawy o VAT.

W kwestii składek członkowskich należy zwrócić uwagę, że jak wskazał Wnioskodawca, do wyłącznej decyzji Związku pozostaje wykorzystanie tych składek, a żaden z płatników składek nie ma roszczenia o wykonanie świadczenia na jego rzecz. Zapłata składki związanej z przynależnością do Związku umożliwia realizację zadań statutowych, ale nie rodzi po stronie Związku jakiegokolwiek zobowiązania do dokonywania określonych świadczeń na rzecz konkretnego podmiotu uiszczającego składkę.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawcę składki członkowskie w części w jakiej będą przeznaczone wyłącznie na pokrycie bieżącej działalności oraz realizację celów statutowych, tj. związanych z funkcjonowaniem Związku, nie będą stanowić wynagrodzenia za usługi świadczone przez Związek na rzecz członków i jako takie nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a zatem nie będą stanowiły obrotu.

Reasumując, otrzymanie przez Związek odsetek od lokat i składek członkowskich nie jest związane ze świadczeniem wzajemnym ze strony Związku. Tym samym, nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ani uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie nadmienić, że w przypadku, kiedy otrzymana składka członkowska wiązałaby się z konkretnym świadczeniem na rzecz członka ze strony Związku, taka składka członkowska będzie stanowić wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie i wówczas zastosowanie znajdą cytowane wcześniej przepisy ustawy o VAT, tj. świadczenie podlegać będzie opodatkowaniu i będzie stanowić obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym powinno być ujęte w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.