IPPP1-443-915/11-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z faktury oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z faktury oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej C, Spółka lub Organizator) prowadzi program lojalnościowy "C " dla klientów Spółki dokonujących zakupu cementu. Celem C jest promowanie sprzedaży Produktów C. Produktami objętymi promocją C są wszystkie gatunki cementu sprzedawanego luzem i w workach oferowanego Uczestnikowi, ze wszystkich zakładów Organizatora. Sprzedaż cementu jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Uczestnikami Programu mogą być wyłącznie zaproszeni przez Organizatora przedsiębiorcy: klienci kupujący od Organizatora cement workowany i/lub luzem, którzy w ciągu ostatnich pełnych 12 miesięcy kalendarzowych zakupili od Organizatora minimum 500 ton cementu workowanego, bądź minimum 1000 ton cementu luzem. Wymienione warunki muszą być spełnione oddzielnie dla cementu workowanego lub cementu luzem. Jeżeli Klient kupuje produkty Organizatora przez okres krótszy niż 12 miesięcy, Organizator zastrzega sobie prawo zaproszenia do Programu takiego Klienta, ustalając odrębne warunki ilościowe, proporcjonalne do okresu współpracy handlowej i ilości minimalnych wymienionych w niniejszym punkcie.

Program polega na premiowaniu Uczestników przyznawaniem punktów rejestrowanych na kontach, które podlegają wymianie na nagrody z katalogu. Regulamin określa zasady przyznawania punktów. Uczestnik ma możliwość wymiany punktów na nagrody przedstawione w katalogu nagród, na zasadach opisanych w regulaminie.

Uczestnicy są uprawnieni do otrzymania nagród wybranych przez nich z dostępnego katalogu. Każdej nagrodzie przyporządkowana jest określona wartość punktowa. Uczestnik może zamówić i otrzymać daną nagrodę wyłącznie wtedy, jeżeli posiada na koncie odpowiadającą nagrodzie liczbę aktywnych punktów w programie. Uczestnik może zamówić wybraną Nagrodę korzystając ze swojego konta na stronie lub dzwoniąc na infolinię.

Zamówione przez Uczestników nagrody zostają im doręczone, według wyboru Organizatora, za pośrednictwem koordynatora. "Koordynator" oznacza firmę partnerską (zewnętrzną) obsługującą w imieniu i na zlecenie Organizatora, Uczestników w zakresie komunikacji w C, w szczególności obsługi zapytań telefonicznych, e-mailowych, przyjmowania i realizacji zamówień na nagrody oraz reklamacji i zwrotów.

Koordynator wystawia fakturę za obsługę programu C na rzecz C. W załączeniu kopia przykładowej faktury oraz załącznika do faktury. W ramach programu dochodzi do przekazania towarów na rzecz uczestników programu przez koordynatora, który ujmuje m.in. wartość przekazanych towarów w rozliczeniu usług obsługi programu z C.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad 1

Zgodnie z art. 86 prawo do odliczenia VAT przysługuje podatnikowi co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W opisanym stanie faktycznym program C prowadzony jest w celu promowania/zwiększenia sprzedaży cementu w C. Sprzedaż cementu podlega podatkowi od towarów i usług, więc Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo od odliczenia podatku od towarów i usług z faktury za obsługę programu C otrzymaną od koordynatora programu.

Ad 2

Od 1.04.2011 zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez względu na cel przekazania towaru. Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do nieodpłatnego przekazania towaru przez C na rzecz uczestników programu. Nagrody zakupywane i przekazywane są przez koordynatora programu, który świadczy na rzecz C usługi obsługi programu. C otrzymuje fakturę za świadczenie usług, w związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że nie powstanie dla niej obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz uczestników programu "C ".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie będą w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wtedy, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. O związku pośrednim mówimy wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania Spółki, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usługami a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów i usług z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotów poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki jako całości, natomiast przyczynia się do generowania obrotów.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego można uznać, że wydatki związane z usługami marketingowymi mają pośredni wpływ na obroty.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi program lojalnościowy dla klientów dokonujących zakupu cementu. Program polega na premiowaniu uczestników przyznawaniem punktów rejestrowanych na kontach, które podlegają wymianie na nagrody z katalogu.

Wnioskodawca współpracuje w zakresie przedmiotowego programu z firmą partnerską (zewnętrzną), która obsługuje w imieniu i na zlecenie Wnioskodawcy uczestników w zakresie komunikacji w programie, tj. obsługi zapytań telefonicznych, e-mailowych, przyjmowania i realizacji zamówień na nagrody oraz reklamacji i zwrotów. Koordynator wystawia fakturę za obsługę przedmiotowego programu. W ramach programu dochodzi do przekazania towarów na rzecz uczestników programu przez Koordynatora, który ujmuje wartość przekazanych towarów w rozliczeniu usług obsługi programu.

Zauważyć należy, iż z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Koordynator pełni na rzecz Wnioskodawcy kompleksową usługę marketingową polegającą na szeregu czynności, które w sposób łączny przyczyniają się do zwiększenia sprzedaży produktów Spółki.

W kwestii świadczeń złożonych wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskie sądy administracyjne. Gwoli przykładu warto zacytować orzeczenie TS (sygn. C-349/96, pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise), w którym TS UE orzekł m.in., iż: " (...) z art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Wskazane powyżej stanowisko TS UE podzielił również Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01) stwierdził, iż: "podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części (...)".

Również w wyroku w sprawie C-111/05 pomiędzy Aktiebolaget NN a Skatteverket (Szwecja). TS wskazał, iż "w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Po pierwsze, (...) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Zatem biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie tut. Organu, świadczona przez Koordynatora usługa obsługi programu lojalnościowego ma charakter złożony, tzn. składa się na nią szereg pojedynczych świadczeń o różnych charakterze (m.in. zakup i przekazanie nagród), które jednak, w ocenie Organu, stanowią razem całościową usługę marketingową zlecaną Koordynatorowi przez Wnioskodawcę.

Wskazać należy, iż w ocenie Organu, opisane czynności m.in. zakup i przekazanie nagród laureatom konkursu składające się na kompleksową usługę obsługi programu lojalnościowego, o której mowa we wniosku są tak ściśle ze sobą powiązane, iż ich podział na poszczególne elementy byłby podziałem sztucznym i nieracjonalnym. Zauważyć należy, iż usługa marketingowa jako całość (a nie jej poszczególne elementy) przyczyniają się do zwiększenia zakupu produktów Wnioskodawcy. Opisana usługa marketingowa pozbawiona przekazywania nagród za zgromadzone punkty nie miałaby sensu, gdyż motywacją do zdobywania punktów jest właśnie przewidziana za ich odpowiednią ilość nagroda. Tym samym stwierdzić należy, iż wydanie nagród jest częścią kompleksowej usługi marketingowej, obejmującej swoim zakresem przekazanie nagród laureatom programu, których wartość wkalkulowana jest w cenę tej usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie tut. Organu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usługi obsługi programu lojalnościowego, polegającej na promowaniu produktów Spółki ze względu na fakt, iż poniesione wydatki służyć będą Spółce do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

Artykuł 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

W związku z powyższym należy wskazać, iż ustawa zrównuje nieodpłatne przekazanie towarów z dostawą towarów w przypadku, gdy następuje wydanie towarów; towary będące przedmiotem tego nieodpłatnego wydania należą do przedsiębiorstwa podatnika oraz jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W opisanym stanie faktycznym nagrody przekazywane w ramach obsługi programu nie są własnością Spółki. Nagrody w tym przypadku są nabywane przez Koordynatora, który następnie w ramach obowiązków wynikających z zawartej umowy dokonuje ich przekazania na rzecz beneficjentów programu. W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku nie można uznać, że Spółka dokonuje przekazania nagród. Tym samym, nie można też uznać, że spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca konieczność naliczenia podatku zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, gdyż nabywcą towarów i tym samym podmiotem, który otrzymuje fakturę VAT z tytułu nabycia tych usług jest Koordynator. A zatem, nie jest także spełniona kolejna przesłanka z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, wydania towarów dokonywane przez Koordynatora nie stanowią dla Spółki nieodpłatnych wydań towarów, które zgodnie z art. 7 ust. 2 powinno być przez Spółkę opodatkowane VAT. Zatem Spółka nie ma obowiązku naliczania podatku VAT z tytułu przekazania towarów przez Koordynatora na rzecz uczestników programu.

Ponadto, wydanie towarów przez Koordynatora jest częścią kompleksowej czynności, tj. usługi marketingowej, obejmującej swoim zakresem nieodpłatne przekazanie towarów, których wartość wkalkulowana jest w jej cenę. Tym samym wartość towarów jest jednym z elementów podstawy opodatkowania usługi obsługi programu lojalnościowego, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania VAT.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.