IPPP1/443-915/09-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 23 września 2009 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 16 października 2009 r. pismem z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 24 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu pobieranych opłat eksploatacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu pobieranych opłat eksploatacyjnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Oranu znak IPPP1/443-915/09-2/AP z dnia 16 października 2009 r. pismem dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 24 listopada 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana w dalszej części: "Spółką") dokonuje wynajmu lokalu, powierzchni magazynowej oraz miejsca parkingowego na podstawie umowy zawartej w dniu 22 kwietnia 2008 r. (zwaną w dalszej części: "umową najmu") ze Spółką Y Sp. z o.o. (zwaną w dalszej części: "Najemcą"). Najemca zobowiązany jest do płacenia czynszu w miesięcznych okresach rozliczeniowych, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę. Zgodnie z art. 7.5 umowy najmu data płatności czynszu przypada nie później niż do 10 dnia miesiąca kalendarzowego, za który należny jest czynsz.

Oprócz czynszu, Najemca zobowiązany jest również do płacenia opłaty eksploatacyjnej na rzecz Spółki. Opłata ta stanowi zwrot na rzecz Spółki udziału Najemcy we wszystkich kosztach rzeczywiście poniesionych przez Spółkę na potrzeby bieżącego utrzymania i zarządzania budynkiem, w tym przedmiotem najmu, oraz wynagrodzenie za świadczenie usług przez Spółkę (art. 8.1 umowy najmu).

Przykładowe wyliczenie elementów, które objęte zostały opłatą eksploatacyjną zostało zawarte w art. 8.2 umowy najmu i obejmuje udział Najemcy w następujących kosztach:

Jednocześnie pełna lista kosztów i usług stanowiących podstawę obliczenia opłaty eksploatacyjnej oraz sposób obliczenia udziału w tych kosztach, który ma zostać pokryty przez Najemcę, zawarta została w załączniku nr 2 do umowy najmu. W załączniku tym wymieniono m.in.: podatek od nieruchomości; polisy ubezpieczeniowe; bieżące utrzymanie nieruchomości i budynku z wyłączeniem lokali, włącznie z kosztami konserwacji i napraw; koszty bieżącego utrzymania, napraw i konserwacji wszelkich instalacji przeznaczanych na potrzeby dostarczania mediów; koszty zużycia wody (z wyłączeniem lokali); koszty mycia okien i sprzątania (z wyłączeniem lokali); koszty utrzymania zieleni (z wyłączeniem lokali); koszty wywozu śmieci i usuwania śniegu; koszty ochrony (z wyjątkiem lokali); koszty ogrzewania i klimatyzacji poza lokalami; opłaty administracyjne; opłata za zarządzanie budynkiem i nieruchomością, a także inne uzasadnione koszty operacyjne, które mogą zostać poniesione w związku z lokalami, budynkiem i/lub nieruchomością. Jednocześnie podkreślono, że opłaty eksploatacyjne nie obejmują kosztów remontów generalnych.

Strony ustaliły, że opłata eksploatacyjna płatna będzie w 12 równych miesięcznych płatnościach (ratach), które łącznie będą równały się szacunkowej opłacie eksploatacyjnej za dany rok kalendarzowy, obliczonej przez Spółkę w oparciu o zakładane koszty związane z utrzymaniem nieruchomości i budynku według specyfikacji opisanej w załączniku 2 do umowy najmu. Płatność z tytułu opłaty eksploatacyjnej ma wynikać z odrębnej faktury wystawionej na takich samych zasadach jak faktura dokumentująca czynsz najmu (płatność z tytułu obu faktur ma mieć miejsce do 10 dnia miesiąca kalendarzowego, za który czynsz i opłata eksploatacyjna są należne). Należy podkreślić jednak, że faktury zawierają inny termin płatności niż wynikający z umowy najmu. Zawierają one określenie, że płatność powinna nastąpić w terminie 30 dni od otrzymania faktury.

Po zakończeniu danego roku, na podstawie rzeczywistych kosztów utrzymania nieruchomości i budynku, obliczona zostanie rzeczywista opłata eksploatacyjna. Na jej podstawie Spółka zobowiązana jest do dostarczenia Najemcy faktury korygującej VAT, rozliczającej saldo między łączną wysokością szacunkowej opłaty eksploatacyjnej wniesionej przez Najemcę w danym roku oraz kwoty rzeczywistej opłaty eksploatacyjnej należnej od Najemcy za dany rok.

Strony postanowiły jednocześnie, że wszelkie koszty związane z utrzymaniem lokalu i miejsc parkingowych oraz powierzchni magazynowej, a także związane z korzystaniem z nich przez Najemcę, nie ujęte w czynszu lub opłacie eksploatacyjnej, będą ponoszone przez Najemcę ("pozostałe płatności"). Obejmują one m.in. koszty korzystania z energii elektrycznej, ogrzewania i klimatyzacji, wody oraz urządzeń i usług telekomunikacyjnych, a także inne media do uzgodnienia z Najemcą (art. 9.1 umowy najmu).

Spółka pragnie podkreślić, że dokonuje wynajmu również na podstawie wielu innych umów najmu posiadających postanowienia analogiczne do opisanych w stanie faktycznym. W niektórych przypadkach faktury zawierają ten sam termin płatności, jaki zawarty został w umowach, w innych zaś, faktury zawierają inny termin płatności niż wynikający z umów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w opisanym stanie faktycznym, obowiązek podatkowy z tytułu pobranych opłat eksploatacyjnych będzie powstawał na takich samych zasadach jak z tytułu pobranego przez Spółkę czynszu najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu pobranych opłat eksploatacyjnych będzie powstawał na takich samych zasadach jak z tytułu pobranego przez Spółkę czynszu najmu, gdyż obydwie opłaty składają się na wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi najmu lokalu.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej zwanej: "ustawą o VAT") podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Kwota należna obejmuje zatem całość świadczenia należnego od nabywcy z tytułu zaistnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu. Zalicza się do niej wszystkie koszty poniesione przez świadczącego usługę oraz inne elementy mające wpływ na cenę. Oznacza to, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje przeniesienia opłat eksploatacyjnych przez nią ponoszonych w oparciu o postanowienia zawartej umowy najmu. Spółka ponosi koszty opłat eksploatacyjnych ale, opłatami tymi, zgodnie z umową najmu, obciąża Najemcę. W związku z tym, obciążenie Najemcy wartością opłat eksploatacyjnych nie ma charakteru świadczenia odrębnego od usługi najmu. Zarówno czynsz najmu, jak i opłaty eksploatacyjne stanowią wynagrodzenie za tę samą usługę - usługę najmu lokalu. Nie ma przy tym znaczenia to, że Spółka wystawia dwie faktury, odrębnie dokumentujące należną kwotę z tytułu czynszu najmu oraz należną kwotę z tytułu opłat eksploatacyjnych. O tym, że mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową świadczy to, że należność z tytułu opłat eksploatacyjnych jest świadczeniem pomocniczym dla usługi najmu i stanowi jedynie środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi najmu świadczonej przez Spółkę. Dla Najemcy świadczenie z tytułu najmu nie miałoby ekonomicznego sensu, jeżeli nie otrzymałby od świadczącego również drugiego elementu świadczenia. Jest to wynikiem tego, że ponoszone przez Spółkę, a następnie fakturowane na nabywcę, koszty opłat eksploatacyjnych niezbędne są do prawidłowego funkcjonowania budynku i nieruchomości. Składają się na nie takie wydatki jak m.in. podatek od nieruchomości, koszty ubezpieczenia budynku, wszelkie wydatki związane z konserwacją, naprawami, wymianą, odnowieniem, oraz eksploatacją budynku, a także wszelkie inne wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania budynku i nieruchomości.

Należy podkreślić, że podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2008 r. (sygn. IPPP1-443-1464/08-2/AK) stwierdził, że "Z powyższych informacji wynika więc, iż podatnik dokonuje przeniesienia przez niego ponoszonych na najemcę w oparciu o postanowienia zawartej umowy najmu. Wnioskodawca ponosi koszty, ale opłatami tymi, zgodnie z zawartą umową obciąża najemcę. A zatem są ściśle związane z przedmiotem najmu i stanowią część kwoty należnej z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu budynku. Wnioskodawca obciąża więc najemcę kosztami użytkowania, składającymi się z kilku elementów składowych, które nierozerwalnie wiążą się z zawartą między stronami, umową najmu. Zatem koszty te w całości stanowią część świadczenia należnego podatnikowi. Stąd też obrotem będzie cała kwota, którą obciążany jest najemca budynku, pomniejszona o kwotę należnego podatku i ten właśnie obrót będzie stanowił podstawę opodatkowania. Z uwagi na fakt, iż wiążą się ściśle z przedmiotem najmu (są ponoszone w związku z eksploatacją budynku) i stanowią element składowy kwoty należnej z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi najmu, na podstawie umowy zawartej z najemcą, winny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi głównej, tj. usługi najmu. Tak więc ponoszone przez najemcę koszty związane są z transakcją najmu budynku i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla tej transakcji".

W związku z tym, z uwagi na to, że zarówno czynsz najmu, jak i należność z tytułu opłat eksploatacyjnych, składają się na wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi najmu lokalu, Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu opłat eksploatacyjnych w momencie zastrzeżonym dla usług najmu.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W związku z tym obowiązek podatkowy z tytułu obciążenia Najemcy wartością opłat eksploatacyjnych udokumentowanych fakturą VAT, powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonym w umowie lub na fakturze. Na takich samych zasadach będzie powstawał obowiązek podatkowy w związku z wystawianiem przez Spółkę faktur dokumentujących należność z tytułu czynszu najmu.

Ponieważ w niektórych przypadkach faktury zawierają inny termin płatności niż wynikający z umów najmu, za moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać upływ terminu płatności określonego na fakturze. Faktura w tym wypadku modyfikuje postanowienia umowy. Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 728/07), w którym stwierdzono, że "W oparciu o treść art. 77 k.c. należałoby stwierdzić, że faktury te były dokumentami zmianę pierwotnych terminów określonych w umowach, jeżeli w fakturach terminy te były inne, oraz jako uzupełnienie umów w sytuacji, gdy umowy te w ogóle nie regulowały tych terminów".

Spółka wnosi o dokonanie oceny stanu faktycznego i prawnego oraz potwierdzenie słuszności stanowiska w tej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż w zakresie pytania Wnioskodawcy dotyczącego możliwości wystawienia jednej faktury korygującej w przypadku rozliczania opłat eksploatacyjnych za poprzedni rok, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr IPPP1/443-915/09-5/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.