IPPP1/443-91/14-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży znaków towarowych - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży znaków towarowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Akcjonariusz (dalej: "Akcjonariusz") Spółki planuje wdrożyć nowy model zarządzania prawami do znaków towarowych. Wdrożenie nowego modelu zarządzania nastąpi poprzez zbycie w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) praw do znaków towarowych, w tym praw ochronnych, na rzecz Spółki. Niewykluczone, że w przyszłości SKA dokona sprzedaży części nabytych Znaków (dalej: "Znaki" lub "Przedmiot sprzedaży") na rzecz spółki kapitałowej (dalej "Spółka II"). Część praw do Znaków pozostanie w Spółce i będzie dalej wykorzystywana w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Może wystąpić sytuacja, w której prawa pozostające w Spółce mają znacząco niższą wartość od Przedmiotu sprzedaży. Docelowo część pracowników Akcjonariusza zostanie zatrudniona w Spółce II, w celu realizacji nowego modelu zarządzania prawami do Znaków.

Na moment zawarcia umowy sprzedaży, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa przez Spółkę:

* Przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;

* nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Przedmiotu sprzedaży;

* zakładowy plan kont Spółki nie będzie zawierał odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Przedmiotu sprzedaży. Spółka prowadzi więc rozliczenia księgowe w taki sposób, że nie jest możliwe zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), związanych z Przedmiotem sprzedaży;

* nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który będą wpływać należności oraz będą spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem Przedmiotu sprzedaży w przedsiębiorstwie Spółki;

* w skład Przedmiotu sprzedaży nie wejdą składniki materialne;

* w przypadku gdy na moment sprzedaży będą występować zobowiązania lub należności związane ze Znakami, Spółka oraz nabywca Znaków nie podejmą próby ich przeniesienia w ramach sprzedaży;

* w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Na moment aportu Spółka II będzie podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, posiadającego na terytorium kraju: siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bądź stałe miejsce zamieszkania lub zwykle miejsce pobytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym sprzedaż Znaków będzie stanowić odpłatne świadczenie usługi opodatkowane VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot sprzedaży nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym zbycie Znaków w drodze sprzedaży będzie stanowić odpłatne świadczenie usługi opodatkowane VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT "Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zgodnie z powyższą definicją na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej również jako: "ZCP"), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Stanowisko dotyczące konieczności łącznego spełnienia przez ZCP wszystkich ww. kryteriów, jest powszechnie akceptowane zarówno w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2012 r., nr IPTPP4/443- 686/12-3/OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2010 r., nr ILPB3/423-283/10-4/EK) jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to więc przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS): "(...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza".

Pogląd ten podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. (nr IPPP1-443-702/I l-2/MP).

Dodatkowo, zespół składników majątkowych stanowiący ZCP powinien również obejmować zobowiązania, które w przypadku dokonania transakcji, której przedmiotem jest ZCP muszą przejść w całości na nabywcę.

Stanowisko takie potwierdzili:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r. (nr IPPP1/443-322/12-2/PR):"Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, gdyż wykluczona zostanie m.in. część zobowiązań. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2011 r. (nr IBPP3/443-634/11/AB):"Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie należności i zobowiązania wcześniej jej przypisane".

Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3-423-816/08-2/MB, uznał, że: "Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu (...) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych ("osiąganych") przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego".

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r. (nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07).

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. (nr IPPB3-423-418/07-2/MB), w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz, z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Biorąc więc pod uwagę definicję ZCP zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jak i praktykę organów podatkowych w zakresie interpretacji tego przepisu, zdaniem Spółki, aby uznać Znaki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na moment sprzedaży powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

* istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

* organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa SKA jako zakład, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

* finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont analitycznych i syntetycznych dotyczących działalności ZCP;

* posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;

* przejście pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy na nabywcę Znaków;

* dla istnienia ZCP na moment zbycia konieczne jest również przeniesienie w ramach transakcji zbycia wszystkich składników majątku (w tym zobowiązań) związanych z działalnością ZCP.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Spółki, Znaki nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa na moment zawarcia umowy sprzedaży. Świadczą o tym następujące cechy Przedmiotu sprzedaży:

* Przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu o podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;

* brak odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Przedmiotu sprzedaży;

* zakładowy plan kont Spółki nie będzie zawierał odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Przedmiotu sprzedaży. SKA będzie więc prowadzić rozliczenia księgowe w taki sposób, że nie będzie możliwe zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), związanych z Przedmiotem sprzedaży;

* brak odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem Znaków w przedsiębiorstwie Spółki;

* w przypadku wystąpienia zobowiązań lub należności związanych ze Znakami, SKA oraz nabywca Znaków nie podejmą próby ich przeniesienia w ramach sprzedaży;

* w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Spółki w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Reasumując, zdaniem Spółki sprzedawane Znaki nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT pod pojęciem świadczenia usługi rozumie się przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z kolei w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę fakt, że zbywane Znaki nie będą stanowić na moment sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na co wskazują argumenty wskazane powyżej), transakcja sprzedaży Znaków będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usługi na terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.