IPPP1/443-908/13-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat pobieranych od pożyczkobiorców w związku z udzieleniem pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat pobieranych od pożyczkobiorców w związku z udzieleniem pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Sp. z o.o. (zwana dalej "Wnioskodawcą") udziela drogą elektroniczną krótkoterminowych pożyczek osobom fizycznym (konsumentom w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim). Pożyczki te udzielane są w kwotach nie większych niż 3.000 zł. Udzielenie pożyczki następuje po uprzednim samodzielnym dokonaniu przez pożyczkobiorcę wstępnej rejestracji elektronicznej na stronie internetowej Wnioskodawcy lub telefonicznie w formie SMS.

Zawierana z pożyczkobiorcami umowa przewiduje następujące opłaty - które występują lub mogą wystąpić - w procesie udzielania pożyczki lub w trakcie jej spłaty. Do opłat tych zaliczają się:

Ad 1) Celem zakończenia procesu rejestracji potencjalny pożyczkobiorca zobowiązany jest dokonać przelewu bankowego kwoty 0,01 zł ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy pożyczkodawcy. Tak otrzymany przelew stanowi dla pożyczkodawcy dodatkową weryfikację pożyczkobiorcy w zakresie jego danych osobowych i adresowych. Jest to opłata rejestracyjna niepodlegająca zwrotowi nawet w przypadku nie przyznania pożyczki, co może nastąpić w wyniku np. negatywnej weryfikacji potencjalnego pożyczkobiorcy w bazach KRD czy BIK. Po poprawnej weryfikacji na rachunek bankowy pożyczkobiorcy przelewana jest ustalona kwota pożyczki.

Ad 2) Z tytułu udzielenia pożyczki pożyczkobiorca zobowiązany jest do opłacenia na rzecz Wnioskodawcy opłaty administracyjnej, której wysokość odpowiada kosztom poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z udzieleniem pożyczki oraz kontrolą jej przebiegu i jest uzależniona od kwoty pożyczki i okresu jej trwania. Stawki opłaty administracyjnej zawarte są w tabeli opłat na stronie internetowej Wnioskodawcy. Opłata administracyjna staje się wymagalna w dniu wymagalności pożyczki i jest płatna na rzecz Wnioskodawcy wraz z kwotą pożyczki.

Ad 3) Pożyczkobiorca jest uprawniony do zmiany terminu płatności poprzez zapłatę opłaty prolongacyjnej, której stawki zawarte są w tabeli opłat na stronie internetowej Wnioskodawcy. Innymi słowy, opłata prolongacyjna pobierana jest wówczas, gdy na wniosek pożyczkobiorcy ustalony uprzednio okres spłaty zostaje wydłużony.

Ad 4) W przypadku, gdy zobowiązanie pożyczkobiorcy nie zostanie przez niego uregulowane w terminie Wnioskodawca jest uprawniony do wezwania pożyczkobiorcy samodzielnie lub za pośrednictwem innych podmiotów do zapłaty zaległych kwot. Wezwania do zapłaty dokonywane będą w formie monitów przesyłanych pożyczkobiorcy przesyłką poleconą za potwierdzeniem odbioru. W przypadku przekazania do windykacji należności podmiotom innym niż Wnioskodawca, procedura dochodzenia należności będzie zgodna z zasadami przyjętymi w takim podmiocie. Pożyczkobiorca może zostać zobowiązany do zapłaty Wnioskodawcy opłaty upominawczej za każdy wysłany monit.

Ad 5) Od kwoty pożyczki nie są naliczane odsetki, z wyjątkiem odsetek karnych (z tytułu nieterminowego regulowania należności). W każdym przypadku umowa pomiędzy Wnioskodawcą a pożyczkobiorcą przewiduje również, iż za okres pomiędzy upływem terminu wymagalności udzielonej pożyczki, a uiszczeniem opłaty prolongacyjnej od pożyczkobiorcy pobierana będzie opłata karna równa odsetkom za okres opóźnienia. Wnioskodawca informuje pożyczkobiorców o braku terminowego uregulowania pożyczki wysyłając im monity, za które pobierana jest opłata upominawcza (o której mowa w pkt 4). Jeżeli zobowiązanie pożyczkobiorcy wobec Wnioskodawcy nie zostanie uiszczone w terminie, pożyczkobiorca może zostać zobowiązany do zapłaty odsetek za czas opóźnienia, tj. za okres od daty jego wymagalności do daty faktycznego jego uregulowania. Odsetki za czas opóźnienia naliczane są w wysokości odsetek maksymalnych określonych w art. 359 § 21 Kodeksu Cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., zwany dalej "Kodeksem Cywilnym"), tj. czterokrotności wysokości stopy kredytu lombardowego NBP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opłaty, o których mowa w pkt 1-3 pobierane przez Wnioskodawcę od pożyczkobiorcy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

2. Czy opłaty upominawcze i odsetki karne, o których mowa w pkt 4 i 5, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy opłaty, o których mowa w pkt 1-3, tj. opłata rejestracyjna, opłata administracyjna, opłata prolongacyjna podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pobieranie opłaty upominawczej od pożyczkobiorcy oraz naliczanie odsetek karnych od udzielonej pożyczki po terminie wymagalności pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą z dnia 11 marca 2004 r."), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Stosownie do art. 43 ust. 13 tej ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W myśl art. 43 ust. 14 ww. ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 15 tej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Stosownie do art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki może być zarówno nieodpłatna, jak i przewidywać odsetki (wynagrodzenie mogą również stanowić stosowne opłaty, prowizje z tytułu udzielenia pożyczki).

Wnioskodawca zawiera umowy pożyczki gotówkowej z konsumentami w rozumieniu art. 5 pkt 1 ustawy o kredycie konsumenckim, którzy zgłaszają wolę zawarcia umowy pożyczki z pożyczkodawcą - Wnioskodawcą. Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy, z tytułu udzielenia pożyczki, pożyczkobiorca zobowiązany jest do opłacenia na rzecz pożyczkodawcy opłaty administracyjnej, której wysokość odpowiada kosztom poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z udzieleniem pożyczki oraz kontrolą jej przebiegu i jest uzależniona od kwoty pożyczki i okresu jej trwania. Od kwoty pożyczki nie są naliczane odsetki, z wyjątkiem odsetek karnych (zapłata odsetek za czas opóźnienia, tj. za okres od daty jego wymagalności do daty faktycznego jego uregulowania). Odsetki za czas opóźnienia naliczane są w wysokości odsetek maksymalnych określonych w art. 359 § 21 Kodeksu cywilnego. Opłata administracyjna stanowi całkowitą kwotę do zapłaty przez pożyczkobiorcę na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim.

Charakter zarówno opłaty rejestracyjnej, która inicjuje proces przyznawania pożyczki, jak również opłaty administracyjnej, której wysokość odpowiada kosztom poniesionym przez Wnioskodawcę w związku z udzieleniem pożyczki oraz kontrolą jej przebiegu i jest uzależniona od kwoty pożyczki i okresu jej trwania, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jako usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Pożyczkobiorca jest uprawniony do zmiany terminu płatności poprzez zapłatę opłaty prolongacyjnej, która zdaniem Wnioskodawcy podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zgodnie z orzecznictwem TSUE przyjmuje się, że każde świadczenie usług traktuje się odrębnie i niezależnie od siebie. Z brzmienia art. 2 VI Dyrektywy Rady wynika, iż co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero gdy rozdzielenie świadczeń na odrębne i niezależne miałoby sztuczny charakter, świadczenia te należałoby traktować łącznie. Naczelna zasada prawa wspólnotowego, co wymaga podkreślenia, stanowi, iż każde świadczenie winno być traktowane odrębnie. Zasada ta została także przypomniana w orzecznictwie ETS, m.in. w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan. Należy jednak oddać, że w wyroku tym ETS wskazał, kiedy daną usługę należy traktować jako jednolitą uznając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy zatem kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych jeżeli w tych ramach wyodrębnienie poszczególnych części składowych i ich odrębne traktowanie na gruncie podatku od wartości dodanej byłoby niezasadne nie powinny być sztucznie dzielone. Na przesłanki uznawania dwóch lub większej ilości świadczeń identyfikowanych jako usługa kompleksowa wskazywano wielokrotnie również w innych orzeczeniach Trybunału w tym m.in. C-281/91 Muys'en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedriff BV, C-572 Tellmer, C-41/04 Levob rozstrzygał kwestie dotyczące traktowania usług o charakterze kompleksowym. Generalna konkluzja płynąca z powyższych wyroków wskazuje jasno, że aby uznać dwa lub więcej świadczeń za świadczenie złożone jedno z nich musi mieć charakter pomocniczy i jedynie umożliwiać wykonanie świadczenia głównego bądź też zapewniać jego lepsze wykonanie, a samo świadczenie główne bez świadczenia pomocniczego dla kontrahenta jest bezużyteczne.

Powyższą linię orzeczniczą TSUE podtrzymał w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs:

14. "Na wstępie należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb. Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb. Orz. s. I-12359, pkt 21.

15. Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51.

16. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. I 9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

17. Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54.

18. Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53).

19. Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

20. W ramach współpracy ustanowionej na podstawie art. 267 TFUE na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 32; w sprawie Part Service, pkt 54; w sprawach połączonych Bog i in., pkt 55; postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11, Purple Parking i Airparks Services, dotychczas nieopublikowane w Zbiorze, pkt 32). Jednakże Trybunał powinien dostarczyć wskazanym sądom wszystkich istotnych wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu sprawy zawisłej przed tymi sądami (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 23)".

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën TSUE podkreślił:

20. "Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29).

21. W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, oraz wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback, Rec. str. I-3833, pkt 45.

25. Uwypuklona w pytaniu okoliczność, że w umowie zostały przewidziane dwie odrębne ceny za dostarczenie oprogramowania bazowego i za jego przystosowanie nie jest sama w sobie decydująca. Okoliczność ta nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi, który został właśnie wskazany w odniesieniu do owej dostawy i przystosowania, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31).

26. Jak stąd wynika, art. 2 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że tego rodzaju dostarczenie oraz późniejsze przystosowanie oprogramowania powinno być do celów podatku VAT co do zasady uznawane za jedno świadczenie.

27. Jeśli chodzi z kolei o kwestię, czy tego rodzaju jedno złożone świadczenie powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, to wymaga ona zidentyfikowania dominujących składników tego świadczenia (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Faaborg Gelting Linien, pkt 14).

28. Prócz znaczenia przystosowania oprogramowania bazowego celem nadania mu cechy użyteczności dla działalności zawodowej prowadzonej przez nabywcę, również zakres, czas trwania i koszt tego przystosowania są czynnikami istotnymi w tym zakresie.

29. Na podstawie tych różnych kryteriów Gerechtshof te Amsterdam słusznie stwierdził, że miało miejsce jedno świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ kryteria te umożliwiają rzeczywiście stwierdzenie, że przystosowanie oprogramowania nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego oprogramowania zaadaptowanego do jego specyficznych potrzeb".

Jak wynika z powyższego, ocena czy dane świadczenie jest towarem czy usługą, powinna uwzględniać sposób jego postrzegania przez nabywcę, tj. zamiar, z jakim dokonuje on czynności z dostawcą. Choć sposób kalkulacji ceny nie ma znaczenia przesądzającego, to koszt świadczenia składowego może stanowić wskazówkę do kwalifikacji czynności. Podobnie jak w przedstawionym wyroku, co do zasady Wnioskodawca również przewiduje dwie główne opłaty:

Przenosząc powyższe uzasadnienie na przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż pobieranie dwóch niezależnych od siebie opłat nie jest dla Wnioskodawcy decydujące o tym, iż czynność wydłużenia okresu spłaty pożyczki stanowi cel sam w sobie i ma charakter samoistnej usługi. W ocenie Wnioskodawcy istnieją podstawy do traktowania jej jako elementu usługi kompleksowej. Za wyrokiem Trybunału można stwierdzić, iż okoliczność ta (istnienie dwóch różnych opłat) nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi opłaty prolongacyjnej z czynnością główną (udzieleniem pożyczki), ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej. W orzecznictwie Trybunału wyraźnie podkreśla się (powołane poniżej wyroki C-350/10 SWIFT oraz C-2/95 SDC), że dla uznania danej usługi (pomocniczej) związanej z usługą główną (w tym przypadku udzieleniu pożyczki) za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby same te usługi wywołały taki efekt jak główna usługa, tzn. jak w przypadku udzielenia pożyczek - prowadziły do zmiany sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów. Usługa pomocnicza (zmiana terminu spłaty pożyczki) musi wpływać w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi polegającej na udzieleniu pożyczki. Musi pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym, oddziałując w istotny sposób na prawa i obowiązki strony usługi prowadzenia rachunku.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. I SA/Łd 1416/11:

"W wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. C-2/95 (zwanym dalej SDC) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził przedmiotowy charakter zwolnień dla usług finansowych, podkreślając, że nie są one uzależnione od statusu podatnika świadczącego usługę. W dalszej kolejności rozważył kwestię relacji prawnej pomiędzy centrum rozliczeniowym (SDC), a klientem banków. Stwierdził, że stosowaniu zwolnienia nie stoi na przeszkodzie fakt, że pomiędzy centrum rozliczeniowym, a końcowym klientem nie ma umowy o świadczenie usług, klient banku w ogóle może nie wiedzieć, że usługa w istocie rzeczy nie jest wykonywana przez bank tylko przez outsourcera. Po tych ustaleniach ETS przystąpił do rozstrzygnięcia, w jakim stopniu usługi centrum przetwarzania danych mogą korzystać ze zwolnień dla usług finansowych i stwierdził, że usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy, jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową - w sprawie SDC, dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby same te usługi wywołały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanych podmiotów. Usługa pomocnicza zatem, musi wpływać w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi polegającej na prowadzeniu rachunku. Nie może jawić się jako element wsparcia technicznego, administracyjnego. Musi pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym oddziaływując w istotny sposób na prawa i obowiązki strony usługi prowadzenia rachunku. Jako przykład zaistnienia takiej sytuacji jest zasygnalizowana na rozprawie udzielona stronie interpretacja indywidualna a następnie złożona w kserokopii oznaczona symbolem <...> z <...> r., w której uznano stanowisko spółki za prawidłowe w odniesieniu do zdarzeń niewłaściwego księgowania w systemie automatycznym wykonanych przelewów na prowadzonych przez bank rachunkach, które to nieprawidłowości w wyniku czynności zleconych przez bank Spółce prowadzą do zaksięgowania przez tę Spółkę na danym rachunku sum przelewów przychodzących, które pierwotnie na nim się nie pojawiły (nie zostały ujęte). Jest to typowy przykład usługi pomocniczej do usługi finansowej banku skutkującej rzeczywistą zamianą sytuacji klienta banku poprzez zmianę stanu jego rachunku bankowego w wyniku zapisania na nim odpowiednich kwot, czynności spełnionej przez Spółkę. W ten sposób dochodzi do wyręczenia banku w świadczonej usłudze w zakresie prowadzenia rachunków bankowych, czynności będącej elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, korzystającej ze zwolnienia z VAT".

Zdaniem Wnioskodawcy za świadczenie wiodące należy w analizowanym przypadku uznać usługę udzielenia pożyczki. Wszystkie pozostałe czynności, z tytułu których pobierana jest opłata, tj. opłata administracyjna i opłata prolongacyjna, należy uznać za podporządkowane, dzielące zasady opodatkowania świadczenia głównego.

Jak wyżej wskazano, choć sposób określenia ceny nie przesądza o kompleksowości świadczenia, to jednak stanowi wskazówkę interpretacyjną. Jak wskazuje się w orzecznictwie, podstawę opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi świadczenie wzajemne, które "stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy". Skoro strony nadały takie znaczenie - poprzez kalkulację ceny - usługom związanym z zawarciem i potwierdzeniem transakcji, przemawia to za tym że jest ono wiodące, a pozostałe wymienione w umowach czynności są mu podporządkowane (zmiana terminu spłaty wierzytelności w zamian za uiszczenie jednorazowej opłaty prolongacyjnej).

Podkreślono to w wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG:

17. "Na wstępie należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I-10605, pkt 43.

18. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "świadczenie usług dokonywane odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)".

Zdaniem Wnioskodawcy zmiana terminu spłaty pożyczki (za którą pobierana jest opłata prolongacyjna) wpływa w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi, zmieniając ich sytuację prawną i finansową (strony de facto aneksują pierwotną umowę poprzez zmianę terminu spłaty pożyczki, przez co pożyczkobiorca uzyskuje prawo do dysponowania pożyczoną kwotą pieniężną w wydłużonym czasookresie), a zatem skutkują koniecznością zwolnienia z opodatkowania również takich czynności.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu usługi udzielenia pożyczki oraz jego części składowe określone zostały w treści umowy. Podkreślić należy, iż wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę po dacie wymagalności wynika z porozumienia zawartego między Wnioskodawcą a pożyczkobiorcą. Czynność, z tytułu której pobierana jest opłata prolongacyjna, polegać będzie na wyrażeniu zgody przez Wnioskodawcę na przesunięcie terminu wymagalności wierzytelności, a tym samym na finansowaniu pożyczkobiorcy przez okres dłuższy niż wynikający z terminu spłaty pożyczki do 30 dni. Pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia za tę czynność (usługę) w postaci "opłaty prolongacyjnej". Charakter relacji łączących Wnioskodawcę i pożyczkobiorcę wyraźnie wskazuje, iż mamy do czynienia z czynnością na rzecz pożyczkobiorcy, która jest ściśle związana z umową pożyczki, a wynikającą z porozumienia zawartego między stronami. Gdyby bowiem nie istniała usługa w postaci udzielenia pożyczki, usługa na rzecz pożyczkobiorcy, o której mowa powyżej, nie miałaby miejsca.

Co ważne, usługa polegająca na udzieleniu pożyczki nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz pożyczkobiorcy środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, aż wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Co do zasady relacje na linii Wnioskodawca - pożyczkobiorca kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki. Czynności dodatkowe, realizowane już po udzieleniu pożyczki (podpisaniu umowy pożyczkowej), są natomiast naturalną konsekwencją (stanowią dopełnienie) udzielenia pożyczki.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się na zasadność zwolnienia czynności wykonywanych zarówno przed, jak i po udzieleniu pożyczki; (m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Wr 189/12, (wyrok prawomocny), wskazał że: "Usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa - klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt). Wymienione we wniosku usługi dodatkowe (pomocnicze) nie stanowią celu samego w sobie. Są one środkiem do pełnego zrealizowania ww. usługi zasadniczej, stanowiącej proces złożony. Jak wskazał WSA w przypadku rozpoznawanym przez sąd: "rozpoczynający się od poszukiwania zainteresowanych otrzymaniem pożyczki a kończący się ostateczną spłatą pożyczki. (...) usługi udzielania pożyczek pieniężnych, zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., obejmują czynności dodatkowe, również te wykonywane już po udzieleniu pożyczki, składające się na usługę kompleksową i służące lepszemu wykorzystaniu usługi głównej".

Z upływem terminu wymagalności pożyczki pożyczkobiorca ma obowiązek zwrotu kwoty pożyczki. Uchybienie temu obowiązkowi ma skutek w postaci naliczania odsetek maksymalnych z tytułu opóźnienia. Odpowiednio Wnioskodawca w dniu następującym po terminie wymagalności roszczenia o zwrot kwoty pożyczki jest uprawniony do naliczania odsetek maksymalnych, a także podejmowania czynności procesowych w celu wyegzekwowania zwrotu kwoty pożyczki. Z chwilą prolongaty wymagalności zwrotu pożyczki zobowiązanie pożyczkobiorcy do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty pożyczki wygasa lub nie powstanie. Odpowiednio, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do żądania zwrotu kwoty pożyczki do dnia, w którym upływa nowy termin wymagalności ani do żądania odsetek maksymalnych. Czynność prawna przedłużenia (prolongaty) terminu zwrotu kwoty pożyczki w zamian za opłatę prolongacyjną bezpośrednio zmienia sytuację prawną i finansową stron umowy pożyczki. Wyczerpuje zatem znamiona usługi zwolnionej od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy usługa udzielenia pożyczki winna być traktowana jako świadczenie o charakterze kompleksowym, w którym czynnością wiodącą jest udzielenie pożyczki, zaś prolongata spłaty zadłużenia jest świadczeniem podporządkowanym, opodatkowanym tak jak usługa główna.

Abstrahując od możliwości uznania czynności polegającej na zmianie terminu płatności pożyczki za element pomocniczego świadczenia usługi pożyczki, należy również rozważyć możliwość uznania tej czynności za samoistną, korzystającą - podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - ze zwolnienia z opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy może to mieć istotne znaczenie, jeżeli prolongata następuje po upływie terminu zwrotu pożyczki. W takim przypadku nie dochodzi bowiem do wydłużenia terminu jej zwrotu (art. 119: k.c. termin wymagalności świadczenia po jego upływie nie może być skracany ani wydłużany w drodze czynności prawnej), ale ustalenia zasad spełnienia świadczenia pożyczkobiorcy, który się opóźnia z jego wykonaniem. Analiza przedmiotowego zagadnienia powinna przede wszystkim uwzględniać tezy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 1993 r., sygn. C-281/91 (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej):

12. "Należy stwierdzić na wstępie, że odroczona płatność ceny zakupu towarów, w zamian za zapłatę odsetek, może co do zasady być uznana za udzielenie kredytu, objęte zwolnieniem w rozumieniu tego przepisu.

13. Chociaż zwolnienia przewidziane w art. 13 należy interpretować wąsko (patrz sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties v. Staatssecretaris van Financiën (1989) Zb. Orz. 1989, s. 1737), niezależnie od tego, w braku jakiegokolwiek określenia tożsamości kredytodawcy czy kredytobiorcy, wyrażenie "udzielanie i negocjowanie kredytu" jest w zasadzie dostatecznie pojemne, by obejmować kredyt udzielany przez dostawcę towarów w formie odroczonej płatności. Wbrew stanowisku Komisji, brzmienie tego przepisu w żaden sposób nie sugeruje, że istnieje jakiekolwiek ograniczenie zakresu art. 13 (B) (d) (1) jedynie do pożyczek lub kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe.

14. Wykładnia taka wywodzi się z celu wspólnego systemu wprowadzonego VI Dyrektywą VAT, która ma na celu w szczególności zapewnienie równego traktowania podatników. Zasada ta zostałaby zignorowana, gdyby nabywca podlegał opodatkowaniu z tytułu kredytu udzielonego przez swojego dostawcę, podczas gdy nabywca finansujący się kredytem udzielonym przez bank lub innego pożyczkodawcę otrzymałby kredyt zwolniony.

15. Pytanie sądu krajowego dotyczy specyficznej sytuacji, w której dostawca towarów, w tym przypadku - gruntu, daje swojemu klientowi, w zamian za zapłatę odsetek, możliwość odroczenia zapłaty ceny jedynie do czasu dostawy. Trybunał musi zatem ustalić, czy sytuacja ta również stanowi udzielenie kredytu.

16. Pierwszy akapit art. 10 (2) VI Dyrektywy VAT stanowi: "Zdarzenie podlegające opodatkowaniu ma miejsce, a obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy towarów lub wykonania usług (...)". Podstawę opodatkowania należy zatem określać jedynie w momencie dostawy.

17. Zgodnie z art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy, podstawę opodatkowania stanowi: "wszystko co stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej (...)".

18. Zgodnie z powyższymi przepisami, w przypadku gdy dostawca towarów zgadza się, by nabywca, w zamian za zapłatę odsetek, odroczył zapłatę ceny do momentu dokonania dostawy, jako łączną wartość towarów należy traktować wartość obejmującą te odsetki, nawet jeżeli umowa traktuje je jako odrębne od tej ceny.

19. W konsekwencji, odpowiedź, jakiej należy udzielić na pytanie sądu krajowego, stanowi, iż art. 13 (B) (d) (l) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż dostawca towarów lub usług, który wyraża zgodę na odroczenie przez klienta zapłaty ceny w zamian za zapłatę odsetek, dokonuje w zasadzie zwolnionej czynności udzielenia kredytu w rozumieniu tego przepisu. Jednakże, w przypadku, gdy dostawca towarów lub usług przyznaje swojemu klientowi, w zamian za zapłatę odsetek, prawo do odroczenia zapłaty ceny jedynie do momentu dostawy, odsetki te nie stanowią wynagrodzenia z tytułu udzielenia kredytu lecz część wynagrodzenia uzyskanego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy".

Innymi słowy podmiot, który wyraża zgodę na odroczenie przez pożyczkobiorcę zapłaty ceny w zamian za zapłatę odsetek, dokonuje w zasadzie zwolnionej czynności udzielenia kredytu w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Trybunał rozróżnił dwie sytuacje. Jeśli świadczeniodawca odracza drugiej stronie termin płatności i pobiera z tego tytułu odsetki już po dokonaniu dostawy, to winien on być traktowany jako podmiot udzielający pożyczkobiorcy pożyczki, a w efekcie będzie to transakcja zwolniona z opodatkowania. Jeśli natomiast odsetki wynikają z odroczenia terminu płatności przed dokonaniem dostawy (odpowiednio wykonaniem usługi), odsetki nie stanowią wynagrodzenia z tytułu udzielenia kredytu, ale część wynagrodzenia za dostarczone towary czy wykonane usługi (świadczenie kompleksowe).

W takim ujęciu powiększają one podstawę opodatkowania, którą należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli najczęściej - dzień dostawy towarów czy wykonania usługi.

Stanowisko, zgodnie z którym opłata prolongacyjna korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, wyrażane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Po 768/12 sąd stwierdził, że "Usługa polegająca na udzielaniu finansowania poprzez spłacenie dotychczasowego wierzyciela z równoczesnym podpisaniem porozumienia z dłużnikiem dotyczącego ustanowienia nowych terminów spłaty długu oraz wynagrodzenia za udzielone finansowanie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług".

Należy również zwrócić uwagę na wyrażone ostatnio stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. IPPP1/443-28/13-2/IGo. W przedmiotowej sprawie podatnik udzielał swoim kontrahentom finansowania, poprzez wydłużenie terminu płatności zobowiązań z tytułu "Wierzytelności Handlowych" po upływie "Początkowego Terminu Płatności". Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż opłata pobierana przez podatnika od swoich kontrahentów za przedłużenie terminu płatności wymagalnych należności podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 kwietnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-172/12-2/JF organ stwierdził, iż usługa finansowania, która będzie świadczona przez "Bank" na rzecz "Dystrybutorów", polegająca na dalszym udzielaniu finansowania poprzez wydłużenie faktycznego terminu płatności jego zobowiązań, podlega zwolnieniu jako usługa udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Identyczne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP2/443-51/11-3/MM ("usługi finansowania, które będą świadczone przez Bank na rzecz Dłużnika za okres po dacie płatności wskazanej na fakturze wystawionej przez Faktoranta stanowią usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Usługi te nie są zaliczane do usług ściągania długów bądź faktoringu i tym samym mieszczą się w katalogu usług zwolnionych z VAT").

W przedstawionym stanie faktycznym istnieją przesłanki, poparte zarówno orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również udzielanymi podatnikom interpretacjami indywidualnymi, że opłata prolongacyjna pobierana od pożyczkobiorców z tytułu przedłużenia terminu spłaty pożyczki jest wynagrodzeniem za korzystanie z pieniądza w czasie.

W konsekwencji, usługa polegająca na odroczeniu w czasie płatności wierzytelności za okres po upływie pierwotnego terminu płatności do wskazanej uprzednio przez strony umowy daty zapłaty należności, stanowi usługę udzielania pożyczek o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W odniesieniu do opłaty upominawczej należy zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-609/12-2/JL. W sprawie będącej przedmiotem wystąpienia, o którym mowa powyżej, podatnik wskazał, że jest bankiem. W związku z niewywiązywaniem się lub nieterminowym wywiązywaniem się przez klientów z przyjętych zobowiązań (tekst jedn.: spłat kredytów, pożyczek, dostarczenia dokumentów itp.) bank obciążał ich określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym. Do tego typu opłat podatnik zaliczył w szczególności:

W uzasadnieniu powyższej interpretacji organ stwierdził: "Jak zauważył TSUE w wyroku C 102/86 Apple Pear Development Council v. Commissioners of Constoms Excise "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem".

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze "Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA" Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...)

Analiza ww. stanu faktycznego w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami prawa prowadzi do wniosku, że przedmiotowe odsetki i opłaty sankcyjne, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek usług na rzecz klientów. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, wskazane powyżej odsetki i opłaty sankcyjne nie stanowią obrotu dla celów podatku VAT oraz nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży".

Wnioskodawca podziela powyższe stanowisko organu; nakładanie na pożyczkobiorców przez Wnioskodawcę opłat o charakterze sankcyjnym (opłaty upominawczej), pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a pożyczkobiorcą przewiduje również, iż za okres pomiędzy upływem terminu wymagalności udzielonej pożyczki a uiszczeniem opłaty prolongacyjnej od pożyczkobiorcy pobierana będzie opłata karna równa odsetkom za okres opóźnienia. Dodatkowo zgodnie z umową w przypadku, gdy zobowiązanie pożyczkobiorcy nie zostanie przez niego uregulowane w terminie, pożyczkodawca jest uprawniony do wezwania pożyczkobiorcy samodzielnie lub za pośrednictwem innych podmiotów do zapłaty zaległych kwot. Kluczowe znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług otrzymania przez Wnioskodawcę odsetek karnych ma fakt, iż nie stanowią one wynagrodzenia za usługę świadczoną na rzecz pożyczkobiorcy. Należy zwrócić uwagę, że odsetki karne mają odmienny charakter niż opisywane powyżej opłaty z tytułu udzielenia pożyczki. Z jednej strony mają one zrekompensować szkodę poniesioną przez Wnioskodawcę w związku z nieotrzymaniem środków pieniężnych w czasie przewidzianym umową - mają zatem charakter odszkodowawczy. Z drugiej zaś strony stanowią sankcję nałożoną na pożyczkobiorcę z tytułu niewykonania nałożonego na niego obowiązku spłaty pożyczki. Należy podkreślić, iż odsetki karne są należne Wnioskodawcy niezależnie od wykonywania jakichkolwiek usług na rzecz pożyczkobiorcy.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, należy uznać, iż odsetki karne nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi ani z tytułu żadnej innej czynności opodatkowanej i tym samym nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pogląd, iż odsetki karne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w wyroku w sprawie BAZ Bausystem AG z dnia 1 lipca 1982 r., sygn. C-222/81 uznał, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów z dnia 11 marca 2004 r. i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz jest rekompensatą za opóźnioną płatność czy poniesioną szkodę.

Podobne stanowisko w kwestii opodatkowania odsetek karnych zajmują również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP1-443-708/09-2/JB uznał, iż "odsetki karne za opóźnienia w płatnościach przez faktoranta na rzecz Banku nie stanowią wypłaty wynagrodzenia za świadczenie usług faktoringu wykonane przez Wnioskodawcę, mają one bowiem charakter sankcyjny i jako takie nie mieszczą się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT i nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zapłata odsetek karnych nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania w świadczonej usłudze faktoringu".

Analogiczne stanowisko w kwestii opodatkowania odsetek karnych, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 grudnia 2010 r., sygn. IPPP3/443-1032/10-4/MPe stwierdzając, że w sytuacji gdy "w związku z nie wywiązywaniem się, bądź nieterminowym wywiązywaniem się z podjętych zobowiązań, Bank obciąża klientów określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, do których zalicza się odsetki karne i ustawowe odsetki za opóźnienie (np. odsetki należne w związku z nieterminową spłatą przez klientów rat kredytowych) oraz inne opłaty karne (np. opłaty za upomnienia, monity itp.) (...) przedmiotowe odsetki i opłaty karne nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług".

Podobny pogląd prezentują również inne organy podatkowe uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych. W ocenie Wnioskodawcy identycznie jak w przypadku nakładania opłat sankcyjnych, tak również naliczanie pożyczkobiorcom odsetek karnych pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż pobieranie opłaty rejestracyjnej oraz opłaty administracyjnej stanowi czynność podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ponadto czynność polegająca na wydłużeniu terminu spłaty pożyczki stanowi element usługi - o charakterze kompleksowym - udzielania pożyczki, a zatem również korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Istnieją również przesłanki - poparte zarówno orzecznictwem Trybunału, jak również wyrażane przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych - pozwalające uznać czynność wydłużenia terminu spłaty pożyczki za usługę samoistną - udzielenia pożyczki - o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W przypadku braku uznania zaprezentowanej argumentacji dotyczącej uznania opłaty prolongacyjnej za zwolnioną z opodatkowania jako elementu pomocniczego udzielania pożyczki należy stwierdzić, że Wnioskodawca wyraża stanowisko, iż czynność ta powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem jako czynność samoistna na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - jako usługa udzielania pożyczki (samoistna, autonomiczna względem usługi udzielenia pierwotnej pożyczki).

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, opłaty i odsetki o charakterze sankcyjnym, jaki niewątpliwie mają wskazane w stanie faktycznym opłata upominawcza oraz odsetki karne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.