IPPP1/443-901/13-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") jest podmiotem prowadzącym działalność na rynku nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca planuje nabycie nieruchomości komercyjnej. Ponieważ pytania Wnioskodawcy dotyczą klasyfikacji planowanej transakcji na gruncie podatku VAT, w szczególności jego prawa od odliczania podatku naliczonego, poniżej Wnioskodawca opisuje status sprzedawcy (dalej: "Sprzedawca") oraz nieruchomości, która ma być przedmiotem transakcji. Sprzedawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącego działkę o nr ew. 90, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: "Grunt"). Na Gruncie Sprzedawca wzniósł budynek biurowo-usługowy z garażem podziemnym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: "Budynek") oraz budowle towarzyszące Budynkowi (takie jak ogrodzenie części Budynku, dalej: "Budowle"). Budynek przeznaczony jest w całości do celów komercyjnych (wynajem powierzchni biurowo - usługowej). Na potrzeby niniejszego wniosku, opisany Grunt, Budynek oraz Budowle będą dalej określane łącznie jako "Nieruchomość".

Po oddaniu przedmiotowego Budynku oraz Budowli do używania, Sprzedawca planuje sprzedaż Nieruchomości Wnioskodawcy. Zgodnie z założeniami, w momencie planowanej transakcji sprzedaży Budynek oraz Budowle będą posiadały pozwolenie na używanie, zaś część przedmiotowego Budynku będzie wynajęta. Nie mniej jednak, znaczna część Budynku będzie jeszcze niewynajęta lub nie przekazana najemcom, a ponadto od dnia zakończenia budowy Budynku oraz Budowli i rozpoczęcia działalności w zakresie wynajmu powierzchni Budynku do dnia sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedawcę upłynie okres krótszy niż 2 lata. Przy budowie i wykończeniu Budynku oraz Budowli Sprzedawcy przysługiwało i nadal przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W dacie sprzedaży Sprzedawca nie będzie prowadził innej działalności operacyjnej poza wynajmem lokali znajdujących się w Budynku. Nieruchomość nie jest finansowo i organizacyjnie wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Budowa Budynku oraz Budowli została częściowo sfinansowana kredytem bankowym, w tym kredytem inwestycyjnym i kredytem na VAT (dalej: "Kredyt Bankowy").

W skład zbywanej przez Sprzedającego Nieruchomości wchodzić będą, przede wszystkim, prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności Budynku oraz Budowli. Ponadto w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości:

* Wnioskodawca wstąpi, na mocy art. 678 Kodeksu cywilnego, na miejsce Sprzedawcy w istniejące stosunki najmu dotyczące wynajmowanej powierzchni Budynku, przejmując zgodnie z umową sprzedaży również zabezpieczenia ustanowione przez najemców z tytułu umów najmu (w szczególności ewentualne kaucje, gwarancje bankowe i ubezpieczeniowe, weksle, itp.);

* na Wnioskodawcę zostaną przeniesione prawa własności intelektualnej do projektów architektoniczno - budowlanych dotyczących Budynku i Budowli (prawa autorskie i prawa zależne), prawa z tytułu jakości wykonania tych projektów (wraz z ewentualnymi zabezpieczeniami), prawa z tytułu gwarancji jakości i rękojmi co do wykonania Budynku/Budowli (wraz z ewentualnymi zabezpieczeniami), a także ewentualne przenoszalne decyzje administracyjne związane z budową i funkcjonowaniem Budynku i Budowli;

* na Wnioskodawcę zostaną przeniesione przez Sprzedawcę umowy Kredytu Bankowego - Wnioskodawca wstąpi w miejsce Sprzedawcy jako dłużnika z tytułu umowy Kredytu Bankowego w trybie art. 519 kodeksu cywilnego.

W ramach transakcji na Wnioskodawcę mogą zostać również przeniesione prawa do nazwy Budynku (znak towarowy), domena internetowa dotycząca Nieruchomości, jak również ewentualnie inne prawa i dokumenty związane z Nieruchomością.

Po transakcji Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem powierzchni biurowo - usługowej) w tym poszukiwał kolejnych najemców.

Po wynajęciu kolejnych powierzchni, w przyszłości celem Wnioskodawcy jest dalsza odsprzedaż Nieruchomości.

Natomiast w związku z planowaną transakcją, następujące składniki majątkowe nie zostaną zbyte przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy:

* umowy o zarządzenie nieruchomością (obecna umowa zostanie rozwiązana);

* umowy o dostawę mediów (obecne umowy zostaną rozwiązane);

* jakiekolwiek inne niż wyżej wskazane należności i zobowiązania Sprzedawcy, w tym bieżące należności i zobowiązania Sprzedawcy związane z prowadzonym wynajmem;

* środki pieniężne zgromadzone przez Sprzedawcę;

* tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy;

* jakikolwiek know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej;

* księgi rachunkowe Sprzedawcy ani inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Sprzedawcy;

* umowa rachunku bankowego;

* umowy związane z obsługą administracyjną Sprzedawcy (obsługa prawna i księgowa);

* wszelkie inne niż wymienione w ramach składników stanowiących przedmiot transakcji zobowiązania Sprzedawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie mające związku ze zbywaną Nieruchomością.

* umowy Pożyczek zawarte przez Sprzedającego w związku z realizacją projektu budowlanego.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem transakcji nie będą umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (np. umowy o dostawę mediów, energii, wody, zarządzania Nieruchomością) - obecne umowy zostaną rozwiązane przez Wnioskodawcę, a zapewnienie zaopatrzenia Nieruchomości w media oraz zarządzenie Nieruchomością będzie leżeć w gestii Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zmuszony wykonywać te czynności (usługi) we własnym zakresie lub zawrzeć umowy z podmiotem (podmiotami) świadczącymi tego typu usługi - nastąpi to jednak poza zakresem transakcji ze Sprzedawcą.

Należy podkreślić, że intencją Sprzedawcy oraz Wnioskodawcy jest objęcie planowaną transakcją składnika majątkowego - Nieruchomości - nie zaś przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Sprzedawca po dokonaniu transakcji będzie miał możliwość podejmowania nowych projektów na bazie posiadanych aktywów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towaru (towarów), będzie podlegała uregulowaniom Ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji w przypadku wykazania podatku należnego na fakturze wystawionej przez Sprzedawcę Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa przez Sprzedawcę do Wnioskodawcy Nieruchomości we wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego okolicznościach będzie opodatkowana stawką podstawową VAT na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a Ustawy o VAT, a w konsekwencji w przypadku wykazania podatku należnego na fakturze wystawionej przez Sprzedawcę w stosunku do transakcji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towaru (towarów), będzie podlegała uregulowaniom Ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji w przypadku wykazania podatku należnego na fakturze wystawionej przez Sprzedawcę Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

2. Dostawa przez Sprzedawcę do Wnioskodawcy Nieruchomości we wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego okolicznościach będzie opodatkowana stawką podstawową VAT na podstawie 41 ust. 1 Ustawy o VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a Ustawy o VAT, a w konsekwencji w przypadku wykazania podatku należnego na fakturze wystawionej przez Sprzedawcę w stosunku do transakcji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

1. Uzasadnienie do Pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów (art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z pkt 6 Ustawy VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości, transakcja ta będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach przewidzianych dla dostawy towarów. Za powyższym podejściem przemawia przede wszystkim fakt, że przedmiotem transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz własność Budynku i Budowli wraz ze związanymi z Budynkiem umowami najmu. Transakcja nie obejmie natomiast jednak kluczowych umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również innych istotnych składników majątkowych Sprzedającego, w tym w szczególności środków pieniężnych na rachunkach Sprzedającego, ksiąg rachunkowych Sprzedającego, wierzytelności Sprzedającego, czy też zobowiązań Sprzedającego (innych niż wyraźnie wymienione w opisie zdarzenia przyszłego).

Przedmiotowa transakcja potencjalnie mogłaby nie podlegać przepisom Ustawy o VAT jedynie w sytuacji gdyby zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, jej przedmiotem było przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem transakcji nie będzie jednak żadne z powyższych.

Pojęcie "przedsiębiorstwa" nie zostało zdefiniowane w Ustawie VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 368/09, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III RN 163/00, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 2 czerwca 2010 r. nr ITPP1/443-250a/10/DM oraz z dnia 27 maja 2010 r. nr ITPP2/443-166a/10/AP), w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej "Kodeks cywilny"). Zgodnie z tym uregulowaniem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Na potrzeby Ustawy o VAT zdefiniowane zostało pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (dalej: "ZCP"). Zgodnie z art. 2 pkt 27e stanowi ono organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11-4/JN) z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, przedmiot transakcji mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, w ocenie organów podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli przedmiot transakcji spełnia wszystkie następujące przesłanki:

W świetle obu przytoczonych powyżej definicji legalnych stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, przedmiotem transakcji mogłaby być zorganizowana część przedsiębiorstwa, jeżeli w ramach prowadzonej przez Sprzedającego działalności przedmiot transakcji byłby wydzielony jako zorganizowana część przedsiębiorstwa i ta zorganizowana część przedsiębiorstwa byłaby nabywana przez Wnioskodawcę. Jednakże przedmiotem transakcji, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie objęty ogół elementów, które u Sprzedającego są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym związanej z wynajmem Nieruchomości. Transakcją nie zostaną objęte w szczególności kluczowe umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (takie jak umowa o zarządzenie nieruchomością, umowy o dostawę mediów itp.) jak również zobowiązania oraz inne składniki majątku literalnie wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności firma Sprzedającego, jak również środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego. W związku z czym Sprzedający po dokonaniu transakcji będzie miał możliwość podejmowania nowych projektów na bazie posiadanych aktywów.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, bowiem sama Nieruchomość (wraz z opisanymi we wniosku składnikami, które będą stanowiły element transakcji) nie może być uznana za przedsiębiorstwo ani też zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania jej za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne jest bowiem, aby w jego skład wchodziły składniki wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a także stanowiły one zorganizowany zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość wskazana w zdarzeniu przyszłym - nie będą nim natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego (w tym środki pieniężne, nazwa przedsiębiorstwa, księgi przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa), konstytuujące przedsiębiorstwo. Na znaczenie przeniesienia na nabywcę oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo uwagę zwracają także przedstawiciele piśmiennictwa podatkowego. Dla przykładu przytoczyć można tezę zaprezentowaną przez T. Michalika, który stwierdza, że: "Inaczej jest w sytuacji, gdy w skład przedsiębiorstwa wchodzą np. firma, znaki towarowe (...)" ale na mocy porozumienia stron są one wyłączone z transakcji. W takim przypadku wydaje się, że nie można mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa, jeżeli funkcjonalnie istotne elementy tego przedsiębiorstwa nie podlegają sprzedaży. Wyłączenie takich składników, jak np. firma czy inne elementy indywidualizujące przedsiębiorstwo uniemożliwiałoby funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, spowodowałoby, że faktycznie przedmiotem obrotu nie byłoby przedsiębiorstwo, ale zestaw składników, które same przedsiębiorstwa sprzedawcy nie stanowią"; T. Michalik (red.), VAT 2009. komentarz, Warszawa 2009, s. 95.

Przedmiot transakcji nie będzie wykazywał również cech zorganizowania, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, nie może być prowadzona działalność gospodarcza. Jak wskazano w opisie planowanej transakcji, umowy zawarte z usługodawcami (np. umowa o dostawę mediów, umowa o zarządzenie Nieruchomością) zostaną rozwiązane przez Sprzedającego. Na Wnioskodawcę nie zostanie więc przeniesione doświadczenie/know-how związany z prowadzeniem działalności w oparciu o Nieruchomość.

Zatem przedmiot analizowanej transakcji nie spełnia kryteriów samodzielności funkcjonowania. Nabywane składniki majątkowe stanowią tylko potencjalną możliwość utworzenia przez Wnioskodawcę na ich bazie nowego przedsiębiorstwa. Tymczasem właśnie kryterium samodzielności funkcjonalnej uznawane jest w orzecznictwie i literaturze za decydujące dla uznania nabywanych aktywów za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazać można w tym miejscu w szczególności na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, w którym stwierdzono, że "Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo."

Jeszcze bardziej rygorystyczne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IP-PP2-443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że " art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo".

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM), wskazał, że: "Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej". W odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2009 r. nr IBPP3/443-701/09/KO, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. nr IPPP2/443-778/09-2/IK.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przywołać również odpowiedź Ministerstwa Finansów z dnia 13 czerwca 2003 r. na zapytanie nr 1778 w sprawie możliwości uznania budynku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wobec tożsamego brzemienia definicji ZCP na gruncie Ustawy o VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cytowane stanowisko Ministra Finansów zachowuje w pełni aktualność w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego), w której wskazano, że jeśli "osoba prawna prowadzi działalność deweloperską oraz organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jej własnością budynku, można uznać, że budynek ten oceniany wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami dotyczącymi zawartych umów najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na najmie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa podatnika. Należy również stwierdzić, że tak wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić musi jednocześnie niezależną, samodzielną sferę działalności, w ramach której podatnik realizuje określone zadania gospodarcze".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy dostawa Nieruchomości stanowić będzie dostawę towaru (towarów), nie zaś zbycie przedsiębiorstwa ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom Ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

UZASADNIENIE do Pytania 2

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, w opinii Wnioskodawcy planowaną transakcję sprzedaży Nieruchomości należy uznać za dostawę pojedynczych aktywów, nie zaś za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, transakcja ta podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W zakresie podatkowych konsekwencji sprzedaży Budynków oraz Budowli, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa tych składników będzie opodatkowana podstawową stawką VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Ww. zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT nie może więc być zastosowane w sytuacji, w której dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Natomiast biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, opisana transakcja sprzedaży:

* w zakresie dostawy Budowli jak również Budynku w tej części, która nie została nigdy wynajęta - będzie stanowiła dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT;

* w zakresie dostawy Budynku w części, która została przed dniem sprzedaży wynajęta - będzie stanowiła dostawę dokonywaną w terminie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji nie zostaną spełnione warunki przewidziane dla tego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, Sprzedającemu przysługiwało (i przysługuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie Budynku oraz Budowli. W konsekwencji, również wskazany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie będzie mógł mieć zastosowania.

Również w zakresie, w jakim przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja będzie dotyczyła Gruntu, jego dostawa będzie opodatkowana wg stawki podstawowej i nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania.

Na podstawie art. 29 ust. 5. Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten ma zastosowanie również w przypadku dostawy budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym przedmiotowy budynek jest posadowiony, co potwierdzają interpretacje wydawane przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2013 r. sygn. IBPP1/443-1204/12/KJ oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-146/12-5/AP).

Jak na gruncie powyższej regulacji wskazuje się w piśmiennictwie podatkowym, "W praktyce powyższa regulacja powoduje, że grunt - z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy - opodatkowany jest wedle tej samej stawki co budynki, budowle. Przykładowo, gdy budynki korzystają ze zwolnienia dla towarów używanych, także grunt - z którym budynki te są trwale związane - będzie objęty zwolnieniem podatkowym. " (tak: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 29 Ustawy o VAT, wyd. LexEl, 2013 r.).

Tym samym, należy przyjąć, że - uwzględniając okoliczność, że dostawa Budynku oraz Budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania i będzie opodatkowana wg podstawowej stawki VAT - również dostawa Gruntu będzie opodatkowana stawką podstawową. Dlatego też, uwzględniając wskazaną w stanie faktycznym okoliczność, zgodnie z którą po transakcji Wnioskodawca będzie kontynuował wykorzystywanie Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem powierzchni biurowo - usługowej lub, alternatywnie, w przypadku znalezienia nabywcy na Nieruchomość, niewykluczona jest dalsza odsprzedaż Nieruchomości innemu podmiotowi) w przypadku wykazania podatku należnego na fakturze dokumentującej dostawę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie, do transakcji tej nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Natomiast - jak wskazano powyżej - w omawianym stanie faktycznym faktura wystawiona przez Sprzedającego nie będzie dotyczyła transakcji wyłączonej w opodatkowania lub zwolnionej od podatku.

Podsumowanie

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy:

* przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez Sprzedającego, w szczególności nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

* dostawa Budynku oraz Budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie opodatkowana podstawową stawką VAT. W konsekwencji, w przypadku wykazania podatku należnego przez Sprzedającego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, w szczególności nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

* ponieważ na podstawie art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT reżim opodatkowania dostawy Gruntu będzie analogiczny do reżimu opodatkowania Budynków oraz Budowli, dostawa przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT i będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki VAT. W konsekwencji, w przypadku wykazania podatku należnego przez Sprzedającego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, w szczególności nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Ponadto, z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie nieruchomości komercyjnej. Sprzedawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu. Na Gruncie Sprzedawca wzniósł budynek biurowo-usługowy z garażem podziemnym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: "Budynek") oraz budowle towarzyszące Budynkowi (takie jak ogrodzenie części Budynku, dalej: "Budowle"). Budynek przeznaczony jest w całości do celów komercyjnych (wynajem powierzchni biurowo - usługowej). Grunt, Budynek oraz Budowle będą dalej określane łącznie jako "Nieruchomość".

Po oddaniu przedmiotowego Budynku oraz Budowli do używania, Sprzedawca planuje sprzedaż Nieruchomości Wnioskodawcy. Zgodnie z założeniami, w momencie planowanej transakcji sprzedaży Budynek oraz Budowle będą posiadały pozwolenie na używanie, zaś część przedmiotowego Budynku będzie wynajęta. Nie mniej jednak, znaczna część Budynku będzie jeszcze niewynajęta lub nie przekazana najemcom, a ponadto od dnia zakończenia budowy Budynku oraz Budowli i rozpoczęcia działalności w zakresie wynajmu powierzchni Budynku do dnia sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedawcę upłynie okres krótszy niż 2 lata. Przy budowie i wykończeniu Budynku oraz Budowli Sprzedawcy przysługiwało i nadal przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W dacie sprzedaży Sprzedawca nie będzie prowadził innej działalności operacyjnej poza wynajmem lokali znajdujących się w Budynku. Nieruchomość nie jest finansowo i organizacyjnie wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Budowa Budynku oraz Budowli została częściowo sfinansowana kredytem bankowym, w tym kredytem inwestycyjnym i kredytem na VAT (dalej: "Kredyt Bankowy").

W skład zbywanej przez Sprzedającego Nieruchomości wchodzić będą, przede wszystkim, prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności Budynku oraz Budowli. Ponadto w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości:

* Wnioskodawca wstąpi, na mocy art. 678 Kodeksu cywilnego, na miejsce Sprzedawcy w istniejące stosunki najmu dotyczące wynajmowanej powierzchni Budynku, przejmując zgodnie z umową sprzedaży również zabezpieczenia ustanowione przez najemców z tytułu umów najmu (w szczególności ewentualne kaucje, gwarancje bankowe i ubezpieczeniowe, weksle, itp.);

* na Wnioskodawcę zostaną przeniesione prawa własności intelektualnej do projektów architektoniczno - budowlanych dotyczących Budynku i Budowli (prawa autorskie i prawa zależne), prawa z tytułu jakości wykonania tych projektów (wraz z ewentualnymi zabezpieczeniami), prawa z tytułu gwarancji jakości i rękojmi co do wykonania Budynku/Budowli (wraz z ewentualnymi zabezpieczeniami), a także ewentualne przenoszalne decyzje administracyjne związane z budową i funkcjonowaniem Budynku i Budowli;

* na Wnioskodawcę zostaną przeniesione przez Sprzedawcę umowy Kredytu Bankowego - Wnioskodawca wstąpi w miejsce Sprzedawcy jako dłużnika z tytułu umowy Kredytu Bankowego w trybie art. 519 kodeksu cywilnego.

W ramach transakcji na Wnioskodawcę mogą zostać również przeniesione prawa do nazwy Budynku (znak towarowy), domena internetowa dotycząca Nieruchomości, jak również ewentualnie inne prawa i dokumenty związane z Nieruchomością.

Po transakcji Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem powierzchni biurowo - usługowej) w tym poszukiwał kolejnych najemców.

Po wynajęciu kolejnych powierzchni, w przyszłości celem Wnioskodawcy jest dalsza odsprzedaż Nieruchomości.

Natomiast w związku z planowaną transakcją, następujące składniki majątkowe nie zostaną zbyte przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy:

* umowy o zarządzenie nieruchomością (obecna umowa zostanie rozwiązana);

* umowy o dostawę mediów (obecne umowy zostaną rozwiązane);

* jakiekolwiek inne niż wyżej wskazane należności i zobowiązania Sprzedawcy, w tym bieżące należności i zobowiązania Sprzedawcy związane z prowadzonym wynajmem;

* środki pieniężne zgromadzone przez Sprzedawcę;

* tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy;

* jakikolwiek know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej;

* księgi rachunkowe Sprzedawcy ani inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Sprzedawcy;

* umowa rachunku bankowego;

* umowy związane z obsługą administracyjną Sprzedawcy (obsługa prawna i księgowa);

* wszelkie inne niż wymienione w ramach składników stanowiących przedmiot transakcji zobowiązania Sprzedawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie mające związku ze zbywaną Nieruchomością.

* umowy Pożyczek zawarte przez Sprzedającego w związku z realizacją projektu budowlanego.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem transakcji nie będą umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (np. umowy o dostawę mediów, energii, wody, zarządzania Nieruchomością) - obecne umowy zostaną rozwiązane przez Wnioskodawcę, a zapewnienie zaopatrzenia Nieruchomości w media oraz zarządzenie Nieruchomością będzie leżeć w gestii Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zmuszony wykonywać te czynności (usługi) we własnym zakresie lub zawrzeć umowy z podmiotem (podmiotami) świadczącymi tego typu usługi - nastąpi to jednak poza zakresem transakcji ze Sprzedawcą.

Należy podkreślić, że intencją Sprzedawcy oraz Wnioskodawcy jest objęcie planowaną transakcją składnika majątkowego - Nieruchomości - nie zaś przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Sprzedawca po dokonaniu transakcji będzie miał możliwość podejmowania nowych projektów na bazie posiadanych aktywów.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Sprzedawana Nieruchomość, razem z umowami najmu, kredytu niezależnie czy przejmowanymi przez Nabywcę na podstawie cesji czy z mocy prawa (na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego), prawami własności intelektualnej, prawami wynikającymi z gwarancji i rękojmi oraz tylko niektórymi składnikami majątku Zbywcy immanentnie związanymi z Nieruchomością, nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Z perspektywy przedsiębiorstwa Zbywcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość oraz prawa nierozerwalnie z nią związane.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy. Zbywane składniki majątku (w tym Nieruchomość) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot Transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Ponadto Transakcja nie obejmuje należności i zobowiązań Zbywcy.

Zatem, w powyższej części należy zgodzić się z zaprezentowaną przez Wnioskodawcę argumentacją. W analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania i planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawki podatku wskazane w art. 41 ust. 1 i ust. 2 ulegają podwyższeniu, na podstawie art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 238, poz. 1578). W myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić należy w tym miejscu, że pojęcie "oddanie do użytkowania", o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Zaznaczyć również należy, że wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie również do części budynku lub budowli. Powyższe powoduje, że może wystąpić sytuacja, że pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce jedynie w stosunku do części budynku lub budowli.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie zaś do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że z uwagi na brak definicji "budynków" i "budowli" w ustawie o podatku od towarów i usług należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

Natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W odniesieniu zatem do ogrodzenia znajdującego się na Nieruchomości, które Spółka traktuje jako "budowlę" należy wskazać, że ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Obiekty, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. W ocenie tut. organu ogrodzenie nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej cytowanej normie prawnej.

W ustawie - Prawo budowlane ogrodzenie zostało umieszczone w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w myśl wyżej cytowanych przepisów Prawa budowlanego, ogrodzenie stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał: "przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (...). (...) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie."

W konsekwencji należy stwierdzić, że ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Zatem w odniesieniu do sprzedaży ogrodzenia nie należy w ogóle rozpatrywać możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż zwolnienia te dotyczą tylko budynków i budowli (lub ich części).

Należy również podkreślić, że ogrodzenie nie ma wpływu na opodatkowanie sprzedaży gruntu, na którym się ono znajduje. W analizowanej sprawie o wysokości opodatkowania sprzedaży gruntu decyduje zatem tylko wysokość opodatkowania sprzedaży budynku.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że sprzedaż Budynku biurowo-magazynowego w tej części, która nie została nigdy wynajęta będzie stanowiła dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Natomiast sprzedaż Budynku w tej części, która została przed dniem sprzedaży wynajęta, będzie stanowiła dostawę dokonywaną w terminie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji nie zostaną spełnione oba warunki przewidziane dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponieważ dostawa Budynku nie podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy należy rozważyć zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Należy również podkreślić, że dla zastosowania omawianego zwolnienia muszą być spełnione oba wymienione warunki.

W tym kontekście należy zauważyć, że Sprzedawcy przysługiwało (i przysługuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie Budynku. W konsekwencji, również wskazany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie będzie mógł mieć zastosowania. Dostawa przedmiotowego Budynku podlega zatem w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Podsumowując przedmiotem zbycia w analizowanym przypadku będzie Budynek, ogrodzenie oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu. Transakcja będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1. Na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa prawa użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu według tej samej stawki co budynek biurowo-usługowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - do transakcji tej nie będzie miał więc zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto jak wskazała Spółka, po transakcji będzie ona kontynuowała wykorzystywanie Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem powierzchni biurowo - usługowej) lub, alternatywnie, w przypadku znalezienia nabywcy na Nieruchomość, niewykluczona jest dalsza odsprzedaż Nieruchomości innemu podmiotowi.

Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanej Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.