IPPP1-443-9/10-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu uwzględnienia faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu uwzględnienia faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zakupiła w kwietniu 2008 r. w drodze postępowania egzekucyjnego (licytacji komorniczej) i na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Cywilny nieruchomość, składającą się z prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr 51/12 o pow. 23 505 m ^2, wraz z posadowionymi na tej działce budynkami oraz prawo własności działki nr 1/9 o pow. 2 702 m ².

Zarówno w ogłoszeniu o licytacji jak też w protokole z licytacji nieruchomości Komornik wskazywał na konieczność doliczenia podatku VAT do ustalonej w drodze licytacji ceny netto.

W dniu 23 kwietnia 2008 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym Helena K, w imieniu dłużników, w celu udokumentowania powyższej transakcji wystawił faktury VAT nr 27/08 i 28/08 w sumie na kwotę brutto 2 426 361,01 zł (kwota netto 1 988 820,50 x 22% 437 540,51 podatek naliczony VAT).

W związku z otrzymaniem przedmiotowych faktur Spółka w miesiącu maju 2008 r. odliczyła podatek naliczony VAT wynikający z ww. faktur w kwocie 437 541,00 złotych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej ustawa o VAT). Ww. kwota podatku została odprowadzona do urzędu skarbowego przez Komornika.

W wyniku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącego przekazanej przez Komornika Sądowego kwoty podatku należnego VAT, wynikającego z ww. faktur dotyczących sprzedaży nieruchomości należących do Państwa P. ustalono, że Pan Zygmunt P. z tytułu ww. sprzedaży nie posiadał statusu podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) oraz, że ww. sprzedaż nie została dokonana przez dłużnika w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W miesiącu Xll 2009 r. Spółka otrzymała od Komornika Sądowego faktury korygujące z dnia 2 grudnia 2009 r. dotyczące błędnie wystawionych faktur z dnia 23 kwietnia 2008 r. dokumentujących zakup przedmiotowych nieruchomości, w których jako przyczynę korekty podano: "błędne zastosowanie 22% stawki VAT - sprzedaż dotyczy majątku osobistego dłużników". Po korekcie faktur, kwota VAT naliczonego wyniosła 0 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy Spółka powinna uwzględnić faktury korygujące z dnia 2 grudnia 2009 r. - czy w miesiącu grudniu 2009 r. poprzez pomniejszenie w tym miesiącu kwoty podatku VAT naliczonego o kwotę wcześniej odliczonego podatku VAT, czy też w miesiącu otrzymania faktury pierwotnej, tj. w maju 2008 r. poprzez korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2008 r. i zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedmiotowej sytuacji wystawienie przez Komornika faktur korygujących nie powoduje po stronie Spółki powstania zaległości podatkowej ani konieczności zapłaty odsetek, gdyż faktury te należy uwzględnić w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane, tj. w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc grudzień 2009 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c (tekst jedn. m.in. w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna), jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Powyższe oznacza, że faktury korygujące z dnia 2 grudnia 2009 r., otrzymane przez Spółkę w grudniu 2009 r. należy ująć w rozliczeniach za miesiąc grudzień 2009 r. i nie ma konieczności "cofania się" do rozliczeń wcześniejszych i dokonywania korekt wcześniejszych deklaracji VAT, a co za tym idzie nie powstała konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, nie znajdzie zastosowania norma wyrażona w art. 88 ust. 3a pkt 2, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do zwrotu podatku naliczonego faktury gdy transakcja dokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. W niniejszej sprawie komornik działał więc jako płatnik w rozumieniu przepisów Ordynacji Podatkowej.

Komornik sądowy w zakresie swych obowiązków, w tym jako płatnik, powinien dokonać wszelkich czynności umożliwiających pozyskanie informacji niezbędnych do ustalenia skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, w tym w zakresie podatku VAT. W przedmiotowym stanie faktycznym komornik nie ustalił rzeczywistego statusu właścicieli nieruchomości i w związku z tym doszło do szeregu nieprawidłowości w zakresie oceny skutków podatkowych podjętych przez niego działań, w tym do zastosowania stawki 22% VAT dla transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Spółka natomiast działając w zaufaniu do funkcjonariusza państwowego, będącego jednocześnie płatnikiem, skorzystała z możliwości odliczenia podatku VAT wykazanego na przedmiotowych fakturach. W przypadku konieczności - ze względu na fakt otrzymania korekt przedmiotowych faktur - skorygowania deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2008 r. po stronie Spółki powstanie zaległość podatkowa a co za tym idzie konieczność zapłaty odsetek. Natomiast zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa "błędy czy zaniedbania po stronie sprzedawcy nie mogą ograniczać prawa nabywcy do odliczenia VAT naliczonego" (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., I SA/Lu 225/2006).

Jeśli więc Spółka, działając w dobrej wierze, skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażającego zasadę neutralności podatku VAT i dokonała pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez funkcjonariusza państwowego nie może z tego względu ponosić negatywnych konsekwencji finansowych w postaci odsetek od zaległości podatkowej.

Dla powyższego istotne znaczenia ma okoliczność, że komornik odprowadził do urzędu skarbowego należny od przedmiotowej transakcji podatek VAT, a zatem jego odliczenie przez Spółkę nie naraziło Skarbu Państwa na uszczuplenie.

Reasumując, w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, a co za tym idzie Spółka powinna sporządzone przez Komornika faktury korygujące rozliczyć w miesiącu ich otrzymania. Tym samym nie powstaje obowiązek korygowania wcześniejszych deklaracji VAT-7, gdyż po stronie Spółki nie powstała zaległość podatkowa ani obowiązek zapłaty odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 10a cyt. ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 ustawy).

Zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 ustawy).

Stosownie do art. 53 § 1, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (art. 53 § 2).

Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego zgodnie z art. 53 § 4 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zakupił w kwietniu 2008 r. w drodze postępowania egzekucyjnego (licytacji komorniczej) i na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Cywilny nieruchomości położone w L. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym, w imieniu dłużników w celu udokumentowania powyższej transakcji wystawił faktury VAT w sumie na kwotę brutto 2 426 361,01 zł (kwota netto 1 988 820,50 x 22% 437 540,51 podatek naliczony VAT).

W związku z otrzymaniem przedmiotowych faktur Spółka w miesiącu maju 2008 r. odliczyła podatek naliczony VAT wynikający z ww. faktur.

W wyniku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że dłużnik z tytułu ww. sprzedaży nie posiadał statusu podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) oraz, że ww. sprzedaż nie została dokonana przez dłużnika w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w grudniu 2009 r. Spółka otrzymała od Komornika Sądowego faktury korygujące z dnia 2 grudnia 2009 r. dotyczące błędnie wystawionych faktur z dnia 23 kwietnia 2008 r. nr 27/08 i 28/08 dokumentujących zakup przedmiotowych nieruchomości, w których jako przyczynę korekty podano: "błędne zastosowanie 22% stawki VAT - sprzedaż dotyczy majątku osobistego dłużników". Po korekcie faktur, kwota VAT naliczonego wyniosła 0 zł.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż w tym przypadku nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, bowiem zakup przedmiotowych nieruchomości nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - sprzedaż nastąpiła z majątku osobistego dłużnika. Zatem w tym przypadku, zgodnie z powołanym wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 faktury dokumentujące takie transakcje nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego Spółka winna skorygować odliczony podatek naliczony w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za maj 2008 r. i dokonać zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.