IPPP1/443-898/09-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 18 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zapłacone zaliczki - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zapłacone zaliczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik w marcu 2007 r. zawarł z polską spółką, prowadzącą działalność deweloperską (dalej jako "Deweloper") "Umowę przedwstępną sprzedaży lokalu wraz z ułamkową częścią prawa własności gruntu" (dalej jako "Umowa przedwstępna").W komparycji Umowy przedwstępnej podatnik opisany wyłącznie imieniem i nazwiskiem, tj. bez wskazania na prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą.

Umowa przedwstępna dotyczyła wybudowania oraz sprzedaży na rzecz podatnika lokalu niemieszkalnego - apartamentu hotelowego (dalej jako "Lokal") w realizowanej przez Dewelopera inwestycji mieszkaniowo-hotelowej, zlokalizowanej w atrakcyjnej turystycznie lokalizacji na terytorium RP.

Podatnik zawarł Umowę przedwstępną z zamiarem świadczenia usług krótkoterminowego najmu Lokalu poprzez oferowanie go jako alternatywy dla pokojów hotelowych licznym w tej części polskiego wybrzeża turystom. Należy podkreślić, iż aktywność tę podatnik od początku zamierzał realizować w ramach prowadzonej od 1991 r. działalności gospodarczej.

Zgodnie z Umową przedwstępną, podatnik uiszczał zaliczki na cenę Lokalu na podstawie faktur VAT. Były one wystawiane przez dewelopera na podatnika, który zidentyfikowany był poprzez wskazanie imienia i nazwiska, adresu zamieszkania i nr NIP w regularnych, miesięcznych odstępach czasowych. W powyższy sposób uiszczona została i udokumentowana cała cena sprzedaży. Cena sprzedaży została wpłacona w całości przed zawarciem umowy przenoszącej własność Lokalu. Zaliczki pokrywane były ze środków pochodzących z kredytu bankowego zaciągniętego przez podatnika.

W czerwcu 2009 r. podatnik zawarł w formie aktu notarialnego "Umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego apartamentowego i jego sprzedaży oraz umowę sprzedaży udziału ułamkowego w lokalu garażowym" (dalej jako "Umowa ostateczna"). Na podstawie Umowy ostatecznej podatnik nabył Lokal do majątku wspólnego wraz z małżonką, z którą łączy go wspólność majątkowa małżeńska. Warto zaznaczyć, iż małżonka również prowadzi od 2007 r. działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Należy podkreślić, iż wskutek niedopatrzenia, ani w treści Umowy przedwstępnej, ani w treści Umowy ostatecznej nie zawarto wskazania, iż Lokal nabywany jest na cele prowadzonej przez podatnika i jego małżonkę działalności gospodarczej. Po wykryciu ww. niedopatrzenia podatnik uzgodnił z Deweloperem (sprzedający) zawarcie aneksu do Umowy ostatecznej, prostującego jej treść w taki sposób, iż zawierać ona będzie wyraźne wskazanie, iż Lokal nabywany jest przez podatnika i przez małżonkę podatnika z zamiarem wykorzystywania w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zaznacza, iż zarówno podatnik, jak i jego małżonka są zarejestrowanymi podatnikami VAT, zaś nabyty Lokal wykorzystywany będzie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. W zamierzeniach podatnika byłaby to działalność wskazana pod pozycją 140 załącznika nr 3 do ustawy - usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zamieszkania (PKWiU 55.2). Podatnik rozważa dwie opcje prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) w opisywanej nieruchomości:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia w całości podatku VAT wykazanego w treści faktur dokumentujących zapłacone zaliczki. Wszelkie dochody wynikające ze świadczenia czynności opodatkowanych podatkiem VAT, byłyby rozliczane i wykazywane wyłącznie przez podatnika.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia, iż w treści faktur został wskazany wyłącznie Wnioskodawca, zidentyfikowany jedynie co do imienia i nazwiska, adresu zamieszkania i numeru NIP, pominięto zaś firmę, pod którą prowadzi działalność gospodarczą i wykonuje czynności opodatkowane. Należy zwrócić uwagę, iż na podstawie faktury jak najbardziej możliwe jest wskazanie nabywcy, który został zidentyfikowany co do numeru NIP. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, w związku z czym numer identyfikacji podatkowej, który został mu nadany, jest jednocześnie numerem, pod którym został zarejestrowany w charakterze podatnika VAT. Podanie w treści faktury firmy, pod którą podatnik prowadzi działalność gospodarczą - jakkolwiek byłoby wskazane - nie jest jednak niezbędne. Warto zwrócić uwagę, iż nawet w deklaracjach VAT-7 podatnik będący osobą fizyczną nie wskazuje firmy jako oznaczenia podatnika, lecz jedynie imię i nazwisko. Nawet jeśli uznać, iż faktura zawierająca w odniesieniu do nabywcy wyłącznie jego imię, nazwisko, adres zamieszkania i numer NIP jest błędem, to jest to wyłącznie błąd mniejszej wagi, nie odbierający prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w treści faktury. Jak wskazano wyżej, możliwe jest bowiem zidentyfikowanie nabywcy za pomocą numeru NIP, którym się posługuje.

Dla istnienia prawa do odliczenia podatku VAT nie ma znaczenia również fakt, iż zaliczki na poczet ceny zakupu płacone były z kredytu bankowego, zaciągniętego przez podatnika. Ustawa o VAT nie zawiera żadnych ograniczeń co do możliwości odliczenia VAT z faktur sfinansowanych w inny sposób, niż ze środków bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Warto podkreślić, iż źródło pochodzenia środków pieniężnych, przeznaczonych na inwestycje, to kwestia wyłącznie racjonalnego zarządzania i skutecznego poszukiwania finansowania, która pozostaje poza sferą zainteresowania ustawy o VAT.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy w opcji 2. byłby on uprawniony do odliczenia 50% podatku VAT wykazanego w treści faktur dokumentujących zapłacone zaliczki. Uzasadnieniem dla jedynie 50% wartości podatku jest fakt, iż podatnik nabywał nieruchomość do majątku wspólnego wraz z małżonką (będącą również podatnikiem VAT), zatem małżonka również - przy założeniu prowadzenia w Lokalu działalności opodatkowanej) będzie miała prawo do odliczenia 50% podatku VAT zawartych w fakturach dokumentujących zaliczki (po korekcie faktur, w wyniku której będzie ona wykazana w ich treści również jako nabywca).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad.1.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in.:

* z tytułu nabycia towarów i usług,

* potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przywołane regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zauważyć należy, iż małżeństwo nie należy do żadnej kategorii wymienionej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 25 maja 1964 r. - Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), istotą współwłasności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W myśl art. 36 § 1 i § 2 ww. Kodeksu oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny lecz każdy z nich jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym. O tym, który z małżonków jest (będzie) podatnikiem podatku od towarów i usług rozstrzyga w istocie rzeczy wola tychże małżonków co do tego, który z nich określone czynności zarządu majątkiem wspólnym będzie w konkretnej sytuacji wykonywał.

Jeżeli zatem, przedmiotem najmu jest rzecz (nieruchomość) stanowiąca majątek wspólny małżonków, to na gruncie cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem w rozumieniu w art. 15 ustawy jest ten małżonek, który dokonuje wynajmu we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż w 2007 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką deweloperską umowę przedwstępną wybudowania i sprzedaży na jego rzecz lokalu (apartamentu hotelowego) wraz z ułamkową częścią prawa własności gruntu. Zgodnie z umową podatnik uiszczał co miesiąc zaliczki na poczet ceny przedmiotowego lokalu i otrzymywał z tego tytułu wystawione przez dewelopera faktury, na których zidentyfikowany był poprzez wskazanie jego imienia i nazwiska, adresu zamieszkania i numeru NIP. W powyższy sposób uiszczona została i udokumentowana cała cena sprzedaży lokalu, wpłacona w całości przed zawarciem umowy przenoszącej własność lokalu.

W czerwcu 2009 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego "Umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu apartamentowego i jego sprzedaży oraz umowę sprzedaży udziału ułamkowego w lokalu garażowym" - Umowa ostateczna. Na podstawie tej Umowy podatnik nabył lokal do majątku wspólnego wraz z małżonką, z którą łączy go wspólność majątkowa. Przedmiotowy lokal nabyty został przez Wnioskodawcę i jego małżonkę z zamiarem wykorzystywania go w ramach prowadzonej przez każdego z nich działalności gospodarczej - usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zamieszkania PKWiU 55.2. Zarówno Wnioskodawca jak i jego małżonka są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, zaś nabyty lokal wykorzystywany będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Wnioskodawca wskazuje ponadto iż wskutek niedopatrzenia ani Umowa przedwstępna ani treść Umowy ostatecznej nie wskazywały, iż przedmiotowy Lokal nabywany jest na cele prowadzonej przez niego i małżonkę działalności gospodarczej. Po wykryciu ww. niedopatrzenia Wnioskodawca uzgodnił z Deweloperem zawarcie aneksu do Umowy ostatecznej w taki sposób, iż zawierać ona będzie wyraźne wskazanie, iż Lokal nabywany jest przez podatnika i jego małżonkę z zamiarem wykorzystania w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Wnioskodawca rozważa dwie opcje prowadzenia działalności gospodarczej w opisywanej nieruchomości:

Biorąc po uwagę analizę powyższych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy małżonkowie pozostają we współwłasności małżeńskiej i nabywają dobro inwestycyjne, które jest używane w sposób wyłączny do celów prowadzonej działalności gospodarczej przez jednego z małżonków będących współwłaścicielami (opcja 1), to osoba ta korzysta z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, pod warunkiem, że występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek ten zostanie spełniony, gdyż Wnioskodawca - prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, świadczy wyłącznie usługi opodatkowane tym podatkiem.

Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dewelopera, dokumentujących wpłaty zaliczek na zakup apartamentu hotelowego przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia fakt, iż zaliczki na poczet ceny lokalu płacone były z zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu bankowego.

Ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani też w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy ustawodawca nie wiąże możliwości odliczenia podatku naliczonego ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na inwestycje.

Ad.2.

W sytuacji, gdy przedmiotem najmu jest rzecz stanowiąca majątek wspólny i dochody z tytułu świadczonych usług będą uzyskiwane oddzielnie przez każdego z małżonków w ramach prowadzonej przez każdego z nich działalności gospodarczej (opcja 2) każdy z małżonków jest traktowany jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług. Małżeństwo bowiem nie należy ani do kategorii osób prawnych, ani jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, ani nie jest też osobą fizyczną. Każdy małżonek ze świadczonych usług uzyskuje obrót stanowiący połowę kwoty należnej z tytułu najmu. W takiej sytuacji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wykazanego w treści faktur, dokumentujących zapłacone zaliczki w zakresie, w jakim nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii elementów jakie powinna zawierać faktura wystawiona przez dewelopera dokumentująca zapłacone zaliczki na poczet zakupu Lokalu ani też zasadności wystawienia przez dewelopera korekt tych faktur, w wyniku których oboje małżonkowie wskazani zostaną jako nabywcy nieruchomości. Powyższe kwestie nie były przedmiotem pytań zadanych przez Wnioskodawcę.

Końcowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z tych też względów z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz uwzględniając, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każdy z nich wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest odrębnym podatnikiem tego podatku, niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie o obowiązkach i uprawnieniach Wnioskodawcy. Zatem, nie wywołuje ona skutków prawnych dla żony Wnioskodawcy, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.