IPPP1/443-894/14-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji rzeczywistej (faktycznej) wymiany walut - jest prawidłowe,

* uznania, że wartość obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, określa się na podstawie miesięcznych okresów rozliczeniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania (a jednocześnie wartości obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji) w przypadku transakcji rzeczywistej (faktycznej) wymiany walut.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

X (Bank) działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm., zwanej dalej: "Prawo Bankowe"), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, na które składają się czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwanych dalej: "czynnościami bankowymi").

W ramach czynności bankowych, Bank podejmuje szereg transakcji, w odniesieniu do których dochodzi do rzeczywistej wymiany waluty obcej za PLN lub odwrotnie, tj. wymiany PLN za walutę obcą. W ramach rzeczywistych transakcji wymiany walut występują również sytuacje, w przypadku których Bank wymienia jedną walutę obcą na inną walutę obcą (np. zamiana EUR na USD). Transakcje rzeczywistej wymiany walut realizowane są zarówno z klientami detalicznymi, klientami instytucjonalnymi oraz innymi bankami i instytucjami finansowymi.

Ponieważ obok czynności bankowych (które, co do zasady, podlegają zwolnieniu od VAT) Bank podejmuje również inną aktywność, która podlega opodatkowaniu VAT (np. wynajem skrytek, sprzedaż monet kolekcjonerskich, itp.), po stronie Banku występuje obowiązek kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

Aby dokonać prawidłowej kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, Bank zobowiązany jest ustalić m.in. wartość obrotu dla celów VAT z tytułu rzeczywistej wymiany walut.

Bank obecnie stosuje kwartalne okresy rozliczeniowe dla celów VAT (począwszy od rozliczeń dotyczących 2009 r.), niemniej Bank nie wyklucza, iż w przyszłości będzie składać deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Rzeczywista (faktyczna) wymiana walut realizowana jest w ramach różnych transakcji, tj.:

W przypadku transakcji w zakresie obrotu walutami, wynagrodzeniem Banku jest, co do zasady, kwota zrealizowanego przez Bank w miesięcznym okresie rozliczeniowym wyniku (marży) na takiej działalności.

Zrealizowany wynik jest sumą zrealizowanych w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym zysków na obrocie poszczególnymi walutami. W odniesieniu do poszczególnych walut, zysk, zrealizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym, jest ustalany jako różnica pomiędzy wartością waluty sprzedanej przez Bank w tym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kursów sprzedaży danej waluty), a wartością waluty kupionej przez Bank w danym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kursów kupna danej waluty).

Tak określona kwota wynagrodzenia, zrealizowana w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym na prowadzonej działalności w zakresie wymiany walut, jest uwzględniana przez Bank w wartości podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Tak ustalona wartość powinna mieć również zastosowanie przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku transakcji rzeczywistej (faktycznej) wymiany walut podstawą opodatkowania dla celów VAT (a jednocześnie wartością obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT) jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank z tego tytułu w miesięcznym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji rzeczywistej wymiany walut obrotem dla celów VAT (a jednocześnie wartością obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT) jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w miesięcznym okresie rozliczeniowym.

Przepisy Ustawy o VAT nie wskazują jednoznacznie sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do transakcji w zakresie wymiany walut. W szczególności nowelizacja Ustawy o VAT, która z dniem 1 stycznia 2014 r. w miejsce art. 29 wprowadziła art. 29a, nie sprecyzowała kwestii ustalania wartości podstawy opodatkowania VAT w przypadku transakcji polegających na wymianie walut.

Treść art. 29a Ustawy o VAT, która w ust. 1 wskazuje na generalną zasadę uznawania za podstawę opodatkowania "wszystkiego, co stanowi zapłatę" nie precyzuje, w jaki konkretnie sposób należy dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji dotyczących rzeczywistej wymiany walut. W szczególności brak jest kryteriów wyodrębnienia tych elementów, które w przypadku transakcji rzeczywistej wymiany walut, można uznać za "wszystko, co stanowi zapłatę".

Powyższa kwestia nie została również jednoznacznie rozstrzygnięta przez prawodawstwo europejskie, w szczególności Szóstą Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, (77/388/EWG) (zwaną dalej: "VI Dyrektywą") - zastąpioną z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (zwaną dalej: "Dyrektywą 2006/112/WE").

Zdaniem Banku, w przypadku transakcji wymiany walut podstawą opodatkowania VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Stanowisko takie wynika wprost z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: "TSUE"). W ślad za orzecznictwem TSUE, stanowisko takie zaakceptowane zostało również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe.

Bank pragnie przy tym podkreślić, iż wprawdzie stanowiska polskich sądów administracyjnych i przeważająca większość wydanych w tym obszarze interpretacji indywidualnych dotyczą stanu prawnego obowiązującego do końca grudnia 2013 r. (tekst jedn.: dotyczą art. 29 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), to jednak różnica w brzmieniu art. 29 i art. 29a Ustawy o VAT nie uzasadnia, w ocenie Banku, dezaktualizacji powoływanych poniżej przez Bank orzeczeń sądów administracyjnych i wydanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

W powyższym zakresie Bank pragnie zwrócić uwagę na następujące aspekty:

* art. 29a Ustawy o VAT nie odwołuje się wprost do transakcji wymiany walut;

* zmiany w zasadach ustalania wartości podstawy opodatkowania wynikające z wejścia w życie art. 29a Ustawy o VAT, podobnie jak przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r., nie zawierają, w ocenie Banku, regulacji które mogłyby zostać uznane za pomocne w odniesieniu do ustalania wartości podstawy opodatkowania w przypadku transakcji wymiany walut (w szczególności w zestawieniu z regulacjami wynikającymi z art. 29 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.);

* zasadniczą podstawą do ukształtowania się stanowiska prezentowanego w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych było orzecznictwo TSUE, które pozostaje aktualne również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów Ustawy o VAT.

Z powyższych względów, zdaniem Banku, w celu ustalenia zasad określania wartości podstawy opodatkowania dla transakcji rzeczywistej (faktycznej) wymiany walut uzasadnione jest przede wszystkim powołanie się na orzecznictwo TSUE. Niemniej, dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wydane interpretacje indywidualne, jako uwzględniające orzecznictwo TSUE, mogą stanowić wskazówki przy ustalaniu zasad określania wartości podstawy opodatkowania dla transakcji rzeczywistej wymiany walut w oparciu o brzmienie art. 29a Ustawy o VAT.

1. Potwierdzenie stanowiska Banku w orzecznictwie TSUE

W tym zakresie należy w szczególności zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE w sprawie C#8209;172/96 First National Bank of Chicago, w którym TSUE - w odniesieniu do transakcji obrotu walutami - potwierdził, iż obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany w danym okresie. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w powołanym wyroku, "waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać (...). W tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. (...) Zatem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku, należy traktować ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach w danym okresie czasu (...)". (pkt 43-45 i 47 wyroku w sprawie C-172/96; tłum. J. Martini, Ł. Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", 2 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 386).

Mając na względzie powyższe ustalenia, w sentencji omawianego orzeczenia TSUE doszedł do wniosku, iż: "artykuł 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie (pogrubienie Banku)".

W przedmiotowym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził zatem wprost, iż w przypadku świadczenia usług wymiany walut, nie podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania VAT ta część kwoty należnej z tytułu sprzedaży walut, która stanowi równowartość ceny nabycia walut przez Bank. Obrotem VAT z tytułu świadczenia tego rodzaju usług jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, tj. ogólny wynik (zysk) uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie czasu.

Bank zwraca uwagę, że zgodnie z art. 234 TWE "Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym m.in. o wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC". Zatem TSUE jest właściwy do dokonania wykładni danego przepisu prawa wspólnotowego (w przypadku przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - wykładni przepisu Dyrektywy w odniesieniu do podstawy opodatkowania) - tak więc nie tyle analizuje stan faktyczny i normę prawną i dokonuje jego subsumcji do normy prawnej, lecz odpowiada na pytanie, czy należy dany przepis prawa wspólnotowego rozumieć w taki a nie inny sposób.

Zatem nie ma znaczenia jaki konkretnie przypadek analizował TSUE w sprawie First National Bank of Chicago, lecz stwierdzenie, że "artykuł 11 (A) (1) (a) należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie".

Podkreślenia wymaga fakt, że art. 10 Traktatu Rzymskiego zobowiązuje Państwa Członkowskie UE do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu lub działań instytucji Wspólnoty (a więc również TSUE). W rezultacie, jeśli TSUE dokona wykładni przepisu dyrektywy, Państwa Członkowskie (w tym Polska, polskie organy podatkowe oraz sądy) są zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Konieczność uwzględnienia dyrektyw unijnych przy wydawaniu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r. (sygn. akt. III SA/Wa 263/08) podnosząc, że "przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie może się uchylać od uwzględnienia wiążącej Polskę dyrektywy UE".

Znaczenie orzecznictwa TSUE w interpretacji postanowień prawa wewnętrznego potwierdził ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. (sygn. akt FSK 1633/04 opublikowany w Monitorze Podatkowym nr 11 z 2005 r., s. 41; por. także wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. FSK 87/04, opublikowany w Monitorze Podatkowym nr 10 z 2004 r., s. 40 i Glosie nr 11 z 2004 r., s. 43) zauważając, że "przy dokonywaniu wykładni należy mieć również na uwadze kontekst normatywny analizowanego przepisu prawa, w tym także uwzględniać fakt, że Polska od 1 maja 2004 r. jest członkiem Unii Europejskiej, co nakłada na sądy administracyjne obowiązek odpowiedniego uwzględniania również dorobku orzecznictwa ETS-u (obecnie TSUE - przypis Banku) dotyczącego kwestii podatkowych".

Oznacza to, że udzielając indywidualnych interpretacji krajowych przepisów podatkowych (w tym przypadku art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT) Minister Finansów powinien przyjąć taką jego wykładnię, która w jak najszerszym zakresie odzwierciedlałaby linię orzeczniczą TSUE.

Zdaniem Banku, prawidłowa, tj. odzwierciedlająca linię orzeczniczą TSUE, wykładnia art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT powinna prowadzić do wniosku, że całkowitym wynagrodzeniem Banku z tytułu transakcji finansowych polegających na kupnie i sprzedaży waluty (tekst jedn.: wszystkim, co stanowi zapłatę), a w konsekwencji podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jest kwota wyniku finansowego (zysku) zrealizowanego w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym, tj. różnica pomiędzy wartością sprzedaży a wartością nabycia walut w tym okresie. Podstawę opodatkowania takich usług stanowi zatem wyłącznie równowartość tego wyniku.

2. Potwierdzenie stanowiska Banku w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych

Stanowisko Banku, zgodnie z którym obrotem VAT w przypadku transakcji wymiany walut jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Orzeczenia te dotyczą wprawdzie stanu prawnego obowiązującego do końca 2013 r., niemniej jak podkreślał Bank, zmiany w Ustawie o VAT, które zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2014 r. nie obejmują kwestii zasad ustalania wartości podstawy opodatkowania w przypadku dokonywania transakcji rzeczywistej wymiany walut. Z tego względu, w ocenie Banku, orzeczenia sądów administracyjnych w omawianym obszarze należy traktować przynajmniej pomocniczo, jako wskazówkę odnośnie do sposobu przeniesienia na grunt polskich regulacji VAT tez wynikających z orzecznictwa TSUE.

Dla przykładu, w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1846/08) Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej: "NSA") stwierdził, iż "Jak wyżej wskazano zgodnie z art. 29 ust. 1 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem m.in. art. 30. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stanowi, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z tymi przepisami dla banku świadczącego usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut "o podobnym charakterze" podstawą opodatkowania jest kwota marży spread stanowiąca postać "innego wynagrodzenia za wykonanie usługi".

Inaczej mówiąc z wykładni art. 30 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w transakcjach obrotu walutami, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, podstawę opodatkowania stanowi zrealizowany wynik (zysk brutto), przy uwzględnieniu ceny nabycia walut przez podatnika od usługobiorcy w danym okresie".

Stanowisko przedstawione przez NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. potwierdzone zostało w kolejnym wyroku tegoż Sądu z dnia 30 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1402/09).

Podsumowując, z treści powołanego orzecznictwa jednoznacznie wynika, iż również polskie sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż w przypadku transakcji wymiany walut obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym.

3. Potwierdzenie stanowiska Banku w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy administracji podatkowej

W tym miejscu Bank wskazuje, iż również polskie organy podatkowe akceptują stanowisko, zgodnie z którym obrotem VAT w przypadku transakcji wymiany walut jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez podatnika w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Stanowisko to było powszechnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP2/443-285/09-2/BM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym w przypadku transakcji w zakresie wymiany walut podstawą opodatkowania VAT (obrotem) jest wynik zrealizowany przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 listopada 2009 r. (sygn. IBPP2/443-713/09/BW), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-929/10-2/MPe), w interpretacji z dnia 20 stycznia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-998/09-2/MPe), w interpretacji z dnia 30 listopada 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1213/11-2/SM) oraz w interpretacji z dnia 19 czerwca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-306/13-4/BH).

Jak już podkreślał Bank, zmiany w Ustawie o VAT, które zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2014 r. nie uszczegóławiają (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2013 r.) zasad określania wartości podstawy opodatkowania w przypadku realizowania transakcji rzeczywistej wymiany walut. Z tego względu, w ocenie Banku, wskazany w powyższych interpretacjach sposób ustalania wartości podstawy opodatkowania przy transakcjach wymiany walut powinien pozostać aktualny również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów.

Potwierdzeniem powyższego może być m.in. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w uzasadnieniu do interpretacji z dnia 24 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1070/13-2/AW), dotyczącej obecnego stanu prawnego (tekst jedn.: art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT) wskazał, iż w odniesieniu do transakcji dotyczących wymiany walut, praktyka dotycząca zasad ustalania wartości podstawy opodatkowania wypracowana w oparciu o stan prawny obowiązujący do końca 2013 r., powinna pozostać aktualna również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził bowiem, iż: "W szczególności zwrócić należy uwagę, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE oraz wojewódzkie sądy jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu".

Analogiczne stanowisko w przedmiocie sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku transakcji rzeczywistej wymiany walut, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. W interpretacji indywidualnej z 23 października 2013 r. (sygn. IBPP2/443-669/13/KO) wskazał, iż "podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie ogólny dodatni wynik transakcji w danym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży walut".

Mając na uwadze w szczególności orzecznictwo TSUE, oraz pomocniczo, ukształtowaną w tym obszarze do końca 2013 r. praktykę wynikającą z orzeczeń sądów administracyjnych oraz wydanych interpretacji indywidualnych a także fakt, iż najkrótszym okresem sprawozdawczym jest miesiąc, którego wyniki finansowe raportowane są do nadzoru finansowego, za uzasadnione należy uznać stanowisko Banku, zgodnie z którym w przypadku transakcji wymiany podstawą opodatkowania VAT jest - zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT - ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji rzeczywistej (faktycznej) wymiany walut, a także nieprawidłowe w zakresie uznania, że wartość obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, określa się na podstawie miesięcznych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl natomiast art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika, niebędące dostawą towarów, na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że w ramach wykonywanych czynności, Wnioskodawca (Bank) podejmuje szereg transakcji, w odniesieniu do których dochodzi do rzeczywistej wymiany waluty obcej za PLN lub wymiany PLN za walutę obcą. W ramach rzeczywistych transakcji wymiany walut występują również sytuacje, w przypadku których Bank wymienia jedną walutę obcą na inną walutę obcą (np. zamiana EUR na USD). Transakcje rzeczywistej wymiany walut realizowane są z klientami detalicznymi, klientami instytucjonalnymi oraz innymi bankami i instytucjami finansowymi. Ponieważ obok czynności bankowych (które, co do zasady, podlegają zwolnieniu od VAT) Bank podejmuje również inną aktywność, która podlega opodatkowaniu VAT (np. wynajem skrytek, sprzedaż monet kolekcjonerskich, itp.), po stronie Banku występuje obowiązek kalkulacji proporcji (o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Obecnie Wnioskodawca stosuje kwartalne okresy rozliczeniowe dla celów VAT, jednak nie wyklucza, że w przyszłości będzie składać deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Rzeczywista (faktyczna) wymiana walut realizowana jest w ramach różnych transakcji, tj.: transakcji wymiany kasowej, transakcji wpływu waluty na dany rachunek bankowy, prowadzony w walucie innej niż waluta, w której nastąpił określony wpływ, spłaty rat kredytów w walucie innej niż waluta kredytu, innych transakcji, w ramach których dochodzi do rzeczywistej wymiany (dostawy lub nabycia) waluty. W przypadku transakcji w zakresie obrotu walutami, wynagrodzeniem Banku jest, co do zasady, kwota zrealizowanego przez Bank w miesięcznym okresie rozliczeniowym wyniku (marży) na takiej działalności. Zrealizowany wynik jest sumą zrealizowanych w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym zysków na obrocie poszczególnymi walutami. W odniesieniu do poszczególnych walut, zysk, zrealizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym, jest ustalany jako różnica pomiędzy wartością waluty sprzedanej przez Bank w tym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kursów sprzedaży danej waluty), a wartością waluty kupionej przez Bank w danym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kursów kupna danej waluty). Tak określona kwota wynagrodzenia, zrealizowana w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym na prowadzonej działalności w zakresie wymiany walut, jest uwzględniana przez Bank w wartości podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Tak ustalona wartość powinna mieć również zastosowanie przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla celów VAT (a jednocześnie wartości obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji) w przypadku transakcji rzeczywistej (faktycznej) wymiany walut.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony został art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, co związane jest z wprowadzeniem przez art. 1 pkt 24 tej ustawy przepisu art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dodany art. 29a ustawy zawiera przepisy dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. W myśl art. 73 ww. Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przepisu tego wynika, że jako podstawę opodatkowania należy przyjąć otrzymaną przez dostawcę lub usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za tę dostawę lub za świadczone usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Przy czym przez sprzedaż - stosownie do art. 2 pkt 22 cyt. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku usług pośrednictwa finansowego, a w szczególności usług wymiany walut, została przedstawiona w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs Excise przeciwko First National Bank of Chicago. W wyroku tym, TSUE orzekł, że "w przypadku transakcji wymiany walutowej, kiedy bank nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie".

W odniesieniu do powołanego wyroku, w szczególności należy zwrócić uwagę, że transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Z opisu sprawy w kontekście przedstawionego stanu prawnego wynika, że zapłatą z tytułu świadczenia usług wymiany walut jest różnica pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną zakupu danej waluty obcej. Wobec powyższego, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ogólny dodatni wynik transakcji w danym okresie rozliczeniowym (w tym przypadku obecnie kwartalnym, w przyszłości - miesięcznym) z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży walut. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym zostanie osiągnięty ujemny wynik opisanych transakcji, to nie będzie on uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto, stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10-2 ww. artykułu.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Ponadto, na podstawie art. 90 ust. 9a powołanej ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Z konstrukcji cyt. wyżej przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanej faktury, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie w sytuacji, gdy dokonanych zakupów nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Dopiero w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 99 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. W myśl ust. 3 cyt. artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

W deklaracjach tych, podatnik wykazuje obrót zarówno z czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia, jak i ten z tytułu czynności zwolnionych, z tytułu których prawo do odliczenia mu nie przysługuje. W konsekwencji powyższych rozważań, mając na uwadze, że ustawa o VAT nie przewiduje możliwości zastosowania rozliczenia rocznego, należy stwierdzić, że nie istnieje inny sposób ustalenia rocznego obrotu podatnika, niż zsumowanie wszystkich wykazanych w złożonych deklaracjach obrotów z poszczególnych okresów rozliczeniowych (miesięcznych bądź kwartalnych), z uwzględnieniem ewentualnych korekt deklaracji.

Przenosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien uwzględniać sumę kwot należnych (zysków) z poszczególnych transakcji zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym - miesięcznym lub kwartalnym, pomniejszonych o kwotę podatku.

Tym samym roczny obrót wyliczony dla współczynnika proporcji VAT powinien być ustalany jako suma kwartalnych lub miesięcznych (jeśli Spółka zacznie składać deklaracje za miesięczne okresy rozliczeniowe) zysków z tytułu zrealizowanych transakcji, pomniejszonych o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za:

* prawidłowe, w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji rzeczywistej (faktycznej) wymiany walut, a także za

* nieprawidłowe, w zakresie uznania, że wartość obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, określa się na podstawie miesięcznych okresów rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.