IPPP1-443-89/11-6/AS - Możliwość zwolnienia z VAT zajęć dodatkowych dla przedszkoli oraz usług nauczania przedszkolnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu 20 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 5 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 marca 2011 r. i pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla dodatkowych usług nauczania, świadczonych dla przedszkoli - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla dodatkowych usług nauczania, świadczonych dla przedszkoli.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 5 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 marca 2011 r. i pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Działalność Wnioskodawcy polega na organizowaniu zajęć dodatkowych dla przedszkoli. Podlega pod zamówienia publiczne. Wnioskodawca podpisuje umowy z placówkami oświatowymi i zapewnia instruktorów z wykształceniem pedagogicznym, nauczycieli.

Zajęcia są organizowane przez przedszkola, na które Wnioskodawca wystawia fakturę VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż zajęcia prowadzone są w publicznych placówkach oświatowych opłacanych ze środków budżetowych.

Przedmiotowe usługi nauczania świadczone są wyłącznie przez zatrudnionych nauczycieli z wykształceniem pedagogicznym. Wnioskodawca jest z wykształcenia pedagogiem, ale osobiście nie prowadzi żadnych zajęć.

Z uzupełnieniu wniosku z dnia 19 kwietnia 2011 r. wynika, iż zajęcia prowadzone przez firmę Wnioskodawcy to: rytmika, gimnastyka korekcyjna, taniec, plastyka, jak również jęz. angielski, w zależności od potrzeb placówki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca od 1 stycznia 2011 r. nadal korzysta ze zwolnienia z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi korzystają ze zwolnienia z VAT. W myśl art. 43 zwolnione z VAT są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie lit. j) powołanego art. 132 ust. 1 Dyrektywy zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Z opisanego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność, która polega na organizowaniu zajęć dodatkowych dla przedszkoli. Zajęcia te to: rytmika, gimnastyka korekcyjna, taniec, plastyka, jak również język angielski. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, iż Firma Wnioskodawcy nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowywania, tylko podpisuje umowy z placówkami oświatowymi.

Przedmiotowe usługi nauczania świadczone są wyłącznie przez zatrudnionych nauczycieli z wykształceniem pedagogicznym. Wnioskodawca z wykształcenia jest pedagogiem, jednakże nie prowadzi osobiście żadnych zajęć.

Zastosowanie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego zauważyć należy, iż Wnioskodawca nie spełnia kryteriów uprawniających do zwolnienia określonego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, z uwagi na brak statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, co wprost wynika z przedstawionego stanu faktycznego i uzupełnienia wniosku.

Zatem w celu zastosowania zwolnienia należy rozważyć przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, który obejmuje usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli oraz art. 43 ust. 1 pkt 28, który obejmuje usługi nauczania języków obcych.

Skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, możliwie jest po spełnieniu łącznie dwóch warunków:

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, spełniona jest niewątpliwie przesłanka dotycząca poziomu edukacji, bowiem dotyczy edukacji przedszkolnej. Jednakże należy rozstrzygnąć, czy można uznać kształcenie przez nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę za nauczanie prywatne.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nauczania prywatnego. Problem nauczania prywatnego był jednakże przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zajętym w wyroku C-455/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni Firmę Wnioskodawcy - nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z Wnioskodawcą.

Zatem, w sytuacji, kiedy usługi te nie są wykonywane przez właściciela Firmy (nauczyciela), ale przez osoby zatrudnione, które nie świadczą tych usług na własny rachunek, są oni związani umową z Wnioskodawcą, a nie bezpośrednio z uczniami.

Tym samym przedmiotowe usługi nauczania przedszkolnego, organizowane przez Wnioskodawcę dla przedszkoli, świadczone przez nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę nie wypełniają definicji nauczania prywatnego i nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27, ani też zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 z uwagi na brak statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym zajęcia dodatkowe dla przedszkoli, tj. rytmika, gimnastyka korekcyjna, taniec, plastyka, prowadzone przez firmę Wnioskodawcy, jako niespełniające przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast nauka języka angielskiego jako usługa nauczania języka obcego korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.