IPPP1/443-887/14-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

S. Sp. z o.o. ("S.", "Spółka") zorganizowała na rzecz firm partnerskich i obsługuje program promocyjny. Celem programu jest zwiększanie obrotów firm partnerskich biorących udział w programie, będących usługobiorcami Spółki, poprzez zwiększanie satysfakcji i lojalności ich klientów. Środkiem do tego celu ma być m.in. nagradzanie klientów za zakupy dokonane u partnerów biorących udział w programie.

Program wielopartnerski polega na tym, że S. emituje uprawnione dostępy ("Kody Dostępu"), które są wydawane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (dalej: "Kontrahenci"), którzy następnie przekazują Kody Dostępu wybranym przez siebie osobom fizycznym ("Posiadacze Kodu Dostępu"), uprawniające do uzyskania określonych korzyści w związku z zakupem towarów lub usług oferowanych przez firmy partnerskie ("Partnerzy Programu") współpracujące z S. W programie będą zatem brały udział następujące podmioty:

a. S. jako podmiot organizujący program i zarządzający nim,

b. Partnerzy Programu, czyli sklepy internetowe - podmioty korzystające z programu będące nabywcami usług S.; stroną umowy z S. może być afiliator, czyli firma świadcząca usługi (obsługa i prowadzenie stron internetowych odsyłających do stron sklepów internetowych), na rzecz przedsiębiorców prowadzących takie sklepy), na podstawie zawartej umowy o współpracy,

c. klienci (osoby fizyczne, które posiadają pełną zdolność do czynności prawnych, a ich miejsce zamieszkania znajduje się na terenie Polski), do których program będzie skierowany;

d. Kontrahenci S., czyli podmioty prowadzące działalność gospodarczą, za pośrednictwem których konsumenci otrzymają możliwość uczestniczenia w programie.

Program oparty jest o portal internetowy prowadzony przez S. Spółka zapewnia Partnerom Programu dodatkowy kanał dystrybucji oferowanych przez nich towarów i usług poprzez umożliwienie bezpośredniego przekierowania Posiadaczy Kodu Dostępu z portalu S. na wskazane przez Partnera Programu lub afiliatora strony internetowe, gdzie można zrealizować transakcję zakupu towaru lub usługi. Sama transakcja zakupu towaru lub usługi dokonywana będzie między Posiadaczami Kodu Dostępu i Partnerem, bez udziału S. Zadaniem S. może być również zapewnienie promocji Partnera Programu oraz towarów i usług oferowanych przez Partnera, np. w formie reklam na stronie internetowej.

Zasady udziału w programie określa regulamin, w którym wskazany jest m.in. organizator, uczestnicy programu, nagrody oraz sposób wyłonienia zwycięzców. Każdy uczestnik programu będzie zbierał punkty, które będzie można wymienić na nagrody w ramach konkursu. Nagrodą jest korzyść majątkowa w postaci środków pieniężnych, rzeczy, usług lub praw majątkowych. Punkty będą przyznawane za:

Warunkiem uczestnictwa w konkursie jest posiadanie punktów konkursowych w ilości umożliwiającej ich zamianę na nagrodę. Uczestnik konkursu przystępując do niego wskazuje nagrodę, którą chce wygrać. Przypisane uczestnikowi konkursu punkty mogą być zamienione na nagrodę dopiero w przypadku udzielenia prawidłowych odpowiedzi na 3 pytania konkursowe. Jeżeli zatem klient nie przystąpi do konkursu, to pomimo zgromadzenia odpowiedniej ilości punktów nie otrzyma żadnej nagrody. Uczestnik konkursu, który nie udzieli ostatecznej prawidłowej odpowiedzi chociażby na jedno z pytań, odpada z konkursu i jednocześnie traci określoną ilość punktów konkursowych. Odpadnięcie z konkursu nie wyklucza możliwości ponownego przystąpienia do konkursu, pod warunkiem posiadania przez uczestnika konkursu odpowiedniej liczby punktów konkursowych umożliwiających ich zamianę na wybraną nagrodę. Punkty konkursowe, które umożliwiły uczestnikowi konkursu nabycie praw do nagrody nie mogą być wykorzystane powtórnie.

Tytułem wykonywania umowy S. otrzyma od Partnera Programu lub afiliatora wynagrodzenie prowizyjne, obliczane procentowo od wszystkich kwot zapłaconych przez Posiadaczy Kodu Dostępu na rzecz Partnera Programu (Partnerów) w danym okresie rozliczeniowym tytułem ceny towarów lub usług nabytych od Partnera (Partnerów), po przekierowaniu Posiadaczy Kodu Dostępu z Portalu S. Wynagrodzenie należne S. obejmuje także zwrot wszelkich wydatków poniesionych przez S. w celu wykonania umowy, w szczególności równowartości korzyści wydanych Posiadaczom Kodu Dostępu w związku z realizowanymi przez S. akcjami promocyjnymi. Wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od tego, czy w ogóle i w jakiej wartości nagrody zostaną wydane klientom.

Jednocześnie S. będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia należnego Kontrahentom, którzy przekazują swoim klientom Kody dostępu. Wynagrodzenie to jest należne Kontrahentowi także za zamieszczanie w przekazie do swoich klientów, np. na wydruku z bankomatu lub innym dokumencie (może to być chociażby faktura), podstawowych informacji o korzyściach wynikających z otrzymania Uprawnionego Dostępu, jak również adresu internetowego Portalu S. Wysokość wynagrodzenia obliczana będzie procentowo od kwoty otrzymanej w danym okresie rozliczeniowym przez S. od Partnerów Programu lub afiliatorów, tytułem zakupów towarów lub usług dokonanych za pośrednictwem Portalu S. u Partnerów Programu, przez klientów danego Kontrahenta, którzy uzyskali Uprawniony Dostęp w wyniku działań tego Kontrahenta.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Krajowi Kontrahenci Spółki są również czynnymi podatnikami VAT. Spółka wykonuje czynności dające prawo do odliczenia VAT. Kwoty VAT wykazane na fakturach będą zatem związane z czynnościami uprawniającymi do odliczenia podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie nagród (towarów lub usług), które zostaną przekazane zwycięzcom konkursu.

2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Kontrahentów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie nagród (towarów lub usług), które zostaną przekazane zwycięzcom konkursu. Uprawnienie to dotyczy także kwot podatku wykazanych w fakturach wystawionych przez Kontrahentów.

Odliczenie podatku w takich przypadkach stanowi realizację zasady neutralności, będącej podstawową zasadą w podatku VAT. Wywodzi się ona z samej konstrukcji podatku VAT, który należy do podatków pośrednich charakteryzujących się tym, że ciężar ekonomiczny podatku nie spoczywa na formalnym podatniku, lecz na konsumencie - ostatecznym odbiorcy towaru bądź usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 119 oraz art. 124. Z tego przepisu wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, np. do czynności zwolnionych od podatku. Kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Mając na względzie ścisły związek nabytych nagród z podlegającymi opodatkowaniu VAT czynnościami wykonywanymi przez Spółkę należy uznać, że S. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przeznaczonych na nagrody.

Analogiczne stanowisko należy zająć w odniesieniu do podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahentów. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 21 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 238/09) oraz Trybunału Sprawiedliwości UE (np. orzeczenia w sprawach C-408/98 Abbey National, C-16/00 Cibo Participations, C-435/05 Inwestrand) związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter bezpośredni (wtedy, gdy dany zakup jest związany z konkretną czynnością opodatkowaną) lub pośredni (gdy dokonane zakupy nie mają bezpośredniego związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jednak wchodzą w skład ogólnych kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa oraz stanowią część elementów kosztowych transakcji sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT).

Tym samym związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi musi być rozpatrywany szeroko. Nieuzasadnione - szczególnie w kontekście zasady neutralności podatku VAT - byłoby uzależnianie prawa do odliczenia wyłącznie od wystąpienia bezpośredniego związku poszczególnych wydatków z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Ogólne zasady regulujące funkcjonowanie podatku VAT pozwalają podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki o charakterze ogólnym, pomimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z konkretnymi transakcjami. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że stanowisko zgodnie z którym wydatki na cele marketingowe i promocyjne pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, w prawomocnym wyroku z 14 sierpnia 2007 r., sygn. III SA/Wa 1144/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik na prawo do określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego".

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania nie ulega wątpliwości, że wydatki ponoszone przez S. na rzecz Kontrahentów pozostają w związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Kontrahenci przekazują bowiem swoim klientom Kody Dostępu, a ponadto zamieszczają w przekazie do swoich klientów, np. na wydruku z bankomatu lub innym dokumencie (może to być chociażby faktura), podstawowe informacje o korzyściach wynikających z otrzymania Uprawnionego Dostępu, jak również adresu internetowego Portalu S. Działania takie zwiększają atrakcyjność programu, a tym samym jego zainteresowanie wśród przedsiębiorców prowadzących sklepy internetowe - potencjalnych usługobiorców świadczeń Spółki. Uznać zatem należy, że nabycie świadczeń wykonywanych przez Kontrahentów jest warunkiem koniecznym prawidłowego i efektywnego gospodarczo zorganizowania i przeprowadzenia programu wielopartnerskiego przez S. Kwoty podatku wykazane w fakturach mogą więc zostać odliczone na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. (art. 15 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Spółka zorganizowała na rzecz firm partnerskich i obsługuje program promocyjny. Celem programu jest zwiększanie obrotów firm partnerskich biorących udział w programie, będących usługobiorcami Spółki, poprzez zwiększanie satysfakcji i lojalności ich klientów. Środkiem do tego celu ma być m.in. nagradzanie klientów za zakupy dokonane u partnerów biorących udział w programie. Tytułem wykonywania umowy S. otrzyma od Partnera Programu lub afiliatora wynagrodzenie prowizyjne, obliczane procentowo od wszystkich kwot zapłaconych przez Posiadaczy Kodu Dostępu na rzecz Partnera Programu (Partnerów) w danym okresie rozliczeniowym tytułem ceny towarów lub usług nabytych od Partnera (Partnerów), po przekierowaniu Posiadaczy Kodu Dostępu z Portalu S. Wynagrodzenie należne S. obejmuje także zwrot wszelkich wydatków poniesionych przez S. w celu wykonania umowy, w szczególności równowartości korzyści wydanych Posiadaczom Kodu Dostępu w związku z realizowanymi przez S. akcjami promocyjnymi. Wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od tego, czy w ogóle i w jakiej wartości nagrody zostaną wydane klientom. Jednocześnie S. będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia należnego Kontrahentom, którzy przekazują swoim klientom Kody dostępu. Wynagrodzenie to jest należne Kontrahentowi także za zamieszczanie w przekazie do swoich klientów, np. na wydruku z bankomatu lub innym dokumencie (może to być chociażby faktura), podstawowych informacji o korzyściach wynikających z otrzymania Uprawnionego Dostępu, jak również adresu internetowego Portalu S.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Krajowi Kontrahenci Spółki są również czynnymi podatnikami VAT. Spółka wykonuje czynności dające prawo do odliczenia VAT. Kwoty VAT wykazane na fakturach będą zatem związane z czynnościami uprawniającymi do odliczenia podatku.

W związku z tym, wątpliwości po stronie Spółki powstały w kwestii prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wydawanych następnie uczestnikom programu oraz faktur wystawianych przez Kontrahentów.

Powołane powyżej przepisy prowadzą do wniosku, że w przypadku, gdy istnieje związek zakupionych towarów i usług przeznaczonych na nagrody dla uczestników programu, ze sprzedażą opodatkowaną, to nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu.

Ze względu zatem na przedstawione w sprawie okoliczności należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wydawanych następnie uczestnikom programu jako nagrody. Należy przy tym wskazać, że w analizowanej sprawie istnieje bezpośredni związek zakupionych towarów i usług przeznaczonych na nagrody dla uczestników programu, ze sprzedażą opodatkowaną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a).

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze względu na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że wydanie przez Wnioskodawcę nagród w postaci towarów i usług w ramach programu wypełnia znamiona czynności odpłatnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podkreślić tu należy, że fakt, że wydanie ww. nagród klientom następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Partnerów usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca (klient) lecz osoba trzecia tj. Partner. W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania nagród w ramach prowadzonego programu, jako odpłatna dostawa towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs a B. Group Ltd.

W sprawie tej TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym "świadczenie usług" należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego orzeczenia TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane Spółce przez Partnerów lub afiliatorów za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Spółkę, natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Partnerów lub afiliatorów za dostawę towarów i usług (nagród) dokonywaną przez Spółkę na rzecz klientów, którzy otrzymują nagrody.

Nie ma zatem wątpliwości, że zakup tych towarów i usług ma bezpośredni związek z działalnością Spółki i wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Spółka dokonuje zakupu omawianych nagród w celu dokonania odpłatnej dostawy bądź świadczenia usługi, przez co przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest w analizowanym przypadku spełniona, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które zostaną przekazane w ramach programu jako nagrody.

Przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest spełniona również w przypadku nabywania świadczeń od Kontrahentów - w postaci przekazywania klientom Kodów dostępu, zamieszczania w przekazie do swoich klientów, np. na wydruku z bankomatu lub innym dokumencie (może to być chociażby faktura), podstawowych informacji o korzyściach wynikających z otrzymania Uprawnionego Dostępu, jak również adresu internetowego Portalu S. Świadczenia te Spółka wykorzystuje do wykonywania usługi marketingowej w postaci prowadzenia programu partnerskiego, służą więc one wykonaniu czynności opodatkowanych. Spółce przysługuje zatem prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahentów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.