IPPP1-443-887/10-4/EK - Określenie stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży i transportu wyrobów leczniczych i wyrobów medycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 października 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania stawki podatku VAT 7% do transportu wyrobów leczniczych i wyrobów medycznych - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania stawki podatku VAT 7% do transportu wyrobów leczniczych i wyrobów medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. jest spółką zajmującą się hurtową sprzedażą produktów leczniczych i wyrobów medycznych, w tym produktów leczniczych i wyrobów medycznych przeznaczonych do przygotowania i podania chorym żywionym pozajelitowo lub dojelitowo w warunkach domowych oraz innymi czynnościami związanymi z obrotem ww. towarami. Dostawa ww. leków podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podatkowej w wysokości 7%. Spółka zawarła ze szpitalami umowy, na podstawie których jest zobowiązana do sprzedaży i dostawy produktów leczniczych i wyrobów medycznych przeznaczonych do przygotowania i podania chorym żywionym pozajelitowo lub dojelitowo w warunkach domowych, w tym do transportu tych leków do odbiorcy. Usługi transportowe z tym związane są wyłącznie z dostawą leków.

Spółka posiada pojazdy do transportu leków, jednakże nie świadczy usług transportowych na rzecz innych podmiotów niż jej kontrahenci, na rzecz, których dostarcza leki.

Ze względu na fakt, iż kontrahenci Spółki są zobowiązani stosować przy wyborze dostawcy ustawę Prawo zamówień publicznych, faktura VAT wystawiana przez Spółkę powinna odrębnie wykazywać wartość produktów leczniczych i wyrobów medycznych oraz koszty transportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji transport produktów leczniczych i wyrobów medycznych będzie opodatkowany według 7% stawki VAT, właściwej dla produktów leczniczych i wyrobów medycznych.

Według D. Sp. z o.o. transport produktów leczniczych i wyrobów medycznych powinien być opodatkowany według tej samej stawki co dostawa produktów leczniczych i wyrobów medycznych, tj. stawki 7%. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót, który zdefiniowany jest jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przepisy ustawy o podatku VAT nie definiują pojęcia "całość świadczenia", w związku z czym należy odwołać się do postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 78 ww. Dyrektywy VAT do podstawy opodatkowania wlicza się m.in. koszty dodatkowe, w tym koszty transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Jeżeli więc z ww. przepisu wynika, że do podstawy opodatkowania konkretnej dostawy wlicza się koszty m.in. transportu związanego z dostawą to powinny być one opodatkowane stawką VAT właściwą dla dostawy towaru, czyli stawką 7%. W przedmiotowej sytuacji transport stanowi bowiem element świadczenia zasadniczego, czyli dostawy produktów leczniczych i wyrobów medycznych i jako taki nie może on stanowić samoistnego świadczenia. Transport ww. towarów należy zaliczyć do kosztów dodatkowych wskazanych w art. 78 ww. Dyrektywy VAT, a w konsekwencji podstawa opodatkowania w przypadku dostawy produktów leczniczych i wyrobów medycznych będzie obejmować także koszty ich transportu, zatem całość świadczenia będzie opodatkowana według stawki 7%. Z tego względu spółka nie powinna opodatkowywać oddzielnie usługi transportu, gdyż jej wartość będzie uwzględniona w podstawie opodatkowania dostawy i opodatkowana wg stawki dla niej właściwej. Fakt, iż kontrahenci wymagają aby na fakturze VAT spółka oddzielnie podała koszty usługi transportowej, nie powinien w żaden sposób wpływać na sposób jej opodatkowania.

Wyodrębnienie nie zmienia bowiem charakteru tej usługi z punktu widzenia VAT, gdyż jest to podyktowane wyłącznie obowiązkiem nałożonym na D. Sp. z o.o., przez danego kontrahenta. W przypadku wskazania tego świadczenia w dwóch pozycjach faktury podstawą opodatkowania i tak będzie suma kwot wykazanych przez spółkę na fakturze - należna za dostawę towarów i usługę transportową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 79 załącznika nr 3 do ww. ustawy ujęto towary sklasyfikowane wg PKWiU ex 24.4 - Produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego. Natomiast w pozycji 106 ww. załącznika wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz aktywne wyroby medyczne do implantacji, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Ponadto należy mieć na uwadze objaśnienia zamieszczone przez ustawodawcę pod ww. załącznikiem, z których m.in. wynika, że "ex" - dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania. Oznacza to, że umieszczenie "ex" przy konkretnym symbolu PKWiU powoduje zawężenie stosowania danej regulacji tylko do wyrobów/usług należących do danego grupowania statystycznego, które spełniają określone przez ustawodawcę warunki wskazane w obowiązujących przepisach.

Powyższy zapis oznacza, że 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do produktów leczniczych wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego oraz wyrobów medycznych, wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz aktywnych wyrobów medycznych do implantacji, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

Ustawodawca nie określił szczególnych zasad ustalania podstawy opodatkowania dla dostawy towarów. Obowiązuje zatem w tym zakresie przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zagadnienie to zostało uregulowane w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347, s. 1 z późn. zm. - wcześniej art. 11 ust. 2 VI Dyrektywy Rady).

Zgodnie z ww. art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

* podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

* koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dokonywanych przez podatnika dostaw towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobieraną przez zbywcę cenę towarów, a także wszystkie inne elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn. dostawy towarów) stanowiące kwotę należną sprzedawcy. Jeżeli zatem dostawca obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami (jakimi są np. koszty transportu towarów), a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką zajmującą się hurtową sprzedażą produktów leczniczych i wyrobów medycznych, w tym produktów leczniczych i wyrobów medycznych przeznaczonych do przygotowania i podania chorym żywionym pozajelitowo lub dojelitowo w warunkach domowych oraz innymi czynnościami związanymi z obrotem ww. towarami. Dostawa ww. leków podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podatkowej w wysokości 7%. Spółka zawarła ze szpitalami umowy, na podstawie których jest zobowiązana do sprzedaży i dostawy produktów leczniczych i wyrobów medycznych przeznaczonych do przygotowania i podania chorym żywionym pozajelitowo lub dojelitowo w warunkach domowych, w tym do transportu tych leków do odbiorcy. Usługi transportowe związane są wyłącznie z dostawą leków.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca zawierając umowy ze szpitalami dokonuje świadczenia złożonego, polegającego na sprzedaży i dostawie produktów leczniczych i wyrobów medycznych przeznaczonych do przygotowania i podania chorym żywionym pozajelitowo lub dojelitowo w warunkach domowych. Przedmiotem umowy jest dostawa przedmiotowych towarów i ona stanowi główny i podstawowy element całości transakcji. Natomiast świadczenie sprzedawcy, zobowiązującego się dostarczyć towar kupującego obejmujące koszty transportu, stanowi element dodatkowy transakcji. Koszty transportu, w tej sytuacji wkalkulowane są w cenę towaru. Zatem transport przedmiotowych towarów jest nierozerwalnie związany z dostawą towarów i wykazany w oddzielnej pozycji faktury, stanowi niewątpliwe składnik transakcji jaką jest dostawa towarów.

Stwierdzić należy zatem, iż w przedmiotowej sprawie koszty transportu produktów leczniczych i wyrobów medycznych przeznaczonych do przygotowania i podania chorym żywionym pozajelitowo lub dojelitowo w warunkach domowych związane z dostawą przedmiotowych produktów leczniczych i wyrobów medycznych należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego, wliczyć do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkować według stawki właściwej dla dostawy tychże towarów, tj. 7% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto tut. organ podatkowy informuje, że w takim przypadku przedmiotowe świadczenie złożone może być wykazywane w jednej lub kilku pozycjach na jednej fakturze VAT. W sytuacji wykazania tego świadczenia w kilku pozycjach faktury podstawą opodatkowania i tak będzie suma kwot wykazanych przez Wnioskodawcę na fakturze, otrzymana za dostawę towarów i usługę transportową.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.