IPPP1/443-886/14-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur związanych z trwającą budową infrastruktury, która ma być oddana do wykorzystania na podstawie umowy dzierżawy - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur związanych z trwającą budową infrastruktury, która ma być oddana do wykorzystania na podstawie umowy dzierżawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednym z zadań własnych gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina jest w trakcie realizowania inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodociągowej i sieci kanalizacyjnej, którą planuje przekazać w odpłatne używanie na podstawie umowy cywilnej (dzierżawy) do Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji. Zakład ten jest samorządowym zakładem budżetowym.

Z tytułu umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodociągowej i sieci kanalizacyjnej, Gmina będzie obciążać Zakład kwotami wynagrodzenia na podstawie wystawionych faktur VAT ze stawką 23%.

Poniesione wydatki na ww. inwestycję będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji jest zarejestrowany jako odrębny podatnik VAT i będzie wykorzystywał tą infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż wody, ścieków).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących realizacji inwestycji, która następnie zostanie odpłatnie przekazana do użytkowania dla Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast według treści art. 15 ust. 6 ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów odsługujących te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie udostępniona dla Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w odpłatne używanie na podstawie umowy cywilnej. Odpłatne udostępnienie stanowić będzie świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy od towarów i usług i będzie czynnością opodatkowaną określoną w art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tego tytułu Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. W związku z tym, że jest to czynność opodatkowana to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych dla Gminy przez wykonawców inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Jeżeli natomiast dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Zatem w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednym z zadań własnych gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Wnioskodawca jest w trakcie realizowania inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodociągowej i sieci kanalizacyjnej, którą planuje przekazać w odpłatne używanie na podstawie umowy cywilnej (dzierżawy) do Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji. Zakład ten jest samorządowym zakładem budżetowym. Z tytułu umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodociągowej i sieci kanalizacyjnej, Gmina będzie obciążać Zakład kwotami wynagrodzenia na podstawie wystawionych faktur VAT ze stawką 23%. Poniesione wydatki na ww. inwestycję będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji jest zarejestrowany jako odrębny podatnik VAT i będzie wykorzystywał tą infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż wody, ścieków).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur związanych z realizacją ww. inwestycji, która następnie zostanie odpłatnie przekazana do używania na podstawie umowy dzierżawy dla Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz kiedy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W niniejszych okolicznościach przedmiotem wniosku jest infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, której budowa trwa (infrastruktura nieoddana do użytkowania). Wnioskodawca zamierza budowaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną po ukończeniu budowy oddać odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy Zakładowi, który jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zatem w niniejszej sprawie Wnioskodawca w momencie nabycia towarów i usług związanych z budową Infrastruktury działa w charakterze podatnika VAT. Nabyte towary i usługi związane z budową Infrastruktury Wnioskodawca przeznacza do celów przyszłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca w chwili nabycia towarów i usług zamierza wykorzystywać przedmiotową Infrastrukturę dla celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług tj. Gmina planuje, że po ukończeniu budowy infrastruktury, będzie ona przekazywana w odpłatne użytkowanie do Zakładu, na podstawie umowy dzierżawy.

Należy uznać, że planowane oddanie Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie działa więc jako organ władzy publicznej. Zatem nie może skorzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawca w ramach tej czynności działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawca świadczyć będzie na rzecz Zakładu usługi opodatkowane podatkiem VAT.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że skoro ponoszenie wydatków inwestycyjnych związanych z trwającą budową Infrastruktury (tekst jedn.: obecnie realizowaną) będzie związane wyłącznie z zamierzonym świadczeniem przez Gminę na rzecz Zakładu odpłatnych usług udostępnienia Infrastruktury (dzierżawy), które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczania VAT wynikającego z faktur związanych z trwającą (tekst jedn.: obecnie realizowaną) budową Infrastruktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.