IPPP1/443-882/09-7/AP - Obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi instalacji teletechnicznych, powstawać będzie odpowiednio do wchodzących w jej skład usług częściowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 21 września 2009 r. pismem z dnia 29 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.), oraz uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 3 grudnia 2009 r. pismem z dnia 10 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy na fakturze występują usługi z różnym obowiązkiem podatkowym oraz gdy usługa ujęta jest kompleksowo - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy na fakturze występują usługi z różnym obowiązkiem podatkowym oraz gdy usługa ujęta jest kompleksowo.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu z dnia 21 września 2009 r. znak IPPP1/443-882/09-2/AP pismem z dnia 29 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) oraz na wezwanie z dnia 3 grudnia 2009 r. znak IPPP1/443-882/09-5/AP pismem z dnia 10 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność polegającą na montażu, instalacji, serwisie i konserwacji urządzeń przeciwkradzieżowych, przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych i instalacji gaszeniowych oraz systemów nadzoru wizyjnego, systemów zarządzania automatyką budynkową, okablowanie strukturalne oraz systemów sterowania ruchem ulicznym. Bardzo często Spółka występuje jako Podwykonawca Generalnego Wykonawcy. Ze względu na wielkość projektów prace są prowadzone etapami. Długość trwania poszczególnych etapów określa zwykle podpisana umowa. Etapy są na bieżąco modyfikowane (harmonogram prac) zgodnie z postępem prac budowlanych.

Część z tych prac Spółka kwalifikuje jako usługi budowlano-montażowe. Spełniają one definicję robót budowlanych zgodnie z Prawem Budowlanym oraz PKWiU, gdyż mieszczą się w dziale 45 Robót budowlanych. Tu Spółka rozpoznaje szczególny obowiązek podatkowy (podstawa prawna art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT).

Zaś dla części usług, która według Spółki nie spełnia definicji robót budowlanych według prawa budowlanego zaś PKWiU dla tych usług zdaniem Spółki nie mieści się w dziale 45 Robót Budowlanych, Spółka rozpoznaje ogólny obowiązek podatkowy (podstawa prawna art. 19 ust. 1 ustawy o VAT).

Spółka wykonuje usługi traktowane jako prace budowlane według PKWiU Dział 45 przypisanego do robót budowlanych, gdzie obowiązek podatkowy jest traktowany na zasadach szczególnych zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, jak również usługi, które nie są pracami budowlanymi według definicji prawa budowlanego i PKWiU, gdzie Spółka rozpoznaje ogólny obowiązek podatkowy. Często zdarza się, że klient zamawia usługę kompleksową instalacji teletechnicznych, których wykonanie jest umieszczone w procesie budowlanym (jedne z instalacji nowobudowanych lub modernizowanych obiektów), w skład której wchodzą różne technologie produktów, dla których instalacji Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy ogólny, zaś dla części instalacji Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy szczególny. Klient życzy sobie rozbicie na poszczególne technologie na fakturze i w związku z tym zdarza się, że Spółka ma na jednej fakturze usługę opodatkowaną na zasadach ogólnych i na zasadach szczególnych, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2. Spółka rozpoznaje wtedy obowiązek podatkowy na podstawie technologii wiodącej pod względem wartości na danej fakturze sprzedaży.

Zdarzają się również sytuacje, kiedy na fakturze jest ujęta usługa kompleksowo, bez rozbicia na technologie produktowe, lecz z oferty wynika, że w skład usługi kompleksowej wchodzą technologie produktów, dla których instalacji Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy ogólny, zaś dla części instalacji Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy szczególny. Wtedy, w sytuacji wystawienia faktury z jedną pozycją obejmującą kompleksowe usługi instalacji wykonane w danym obiekcie, Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy zgodnie z technologią wiodącą pod względem wartości z oferty przygotowanej dla klienta.

Z nadesłanego przez Spółkę uzupełnienia stanu faktycznego wynika, iż usługi wchodzące w skład technologii wiążącej są tożsame z usługami wchodzącymi w skład technologii produktowej. Pojęcie technologii wiodącej odnosi się do wiodącej pod względem wartości jednej z kilku technologii produktów, które wchodzą w skład zamówienia od klienta. Spółka instaluje więc różne systemy: telewizji przemysłowej, systemów sygnalizacji włamania i napadu, systemów przeciwkradzieżowych, systemów kontroli dostępu, dźwiękowych systemów ostrzegawczych, systemów wykrywania i sygnalizacji pożaru, systemów gaszenia, systemów automatyki budynkowej. Usługa Spółki obejmuje sprzedaż towaru wraz z instalacją. Wnioskodawca nie jest producentem, lecz nabywa towary od zewnętrznych dostawców i sprzedaje usługę instalacji ww. systemów wraz z towarem. Na zamówieniu od klienta często występuje kilka usług instalacji dotyczących różnych systemów wyżej wymienionych. Z uwagi na to, że Spółka rozpoznaje część z usług instalacji dotyczących ww. systemów jako roboty budowlane, dla tych instalacji rozpoznaje szczególny obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, jak również usługi, które nie są pracami budowlanymi według definicji prawa budowlanego i PKWiU, gdzie Spółka rozpoznaje ogólny obowiązek podatkowy, np. w przypadku instalacji telewizji przemysłowej. W sytuacji, kiedy klient na jednym zamówieniu zamawia instalację wielu grup produktowych, w tym dla części produktów instalacja jest uznawana jako usługa budowlana ze względu na przypisane PKWiU, zaś dla drugiej części jest instalacja innych produktów, która nie jest traktowana jako robota budowlana według PKWiU, Spółka uznaje na jednej fakturze obowiązek podatkowy według technologii wiodącej wartościowo. Technologia produktowa obejmuje te same usługi, a więc instalację różnych produktów ww.

Świadczenie kompleksowe najczęściej wynika z umowy z klientem. Klient zamawia usługę: instalacji teletechnicznej wraz z dostawą urządzeń, w skład której wchodzą: sygnalizacji pożaru, systemów oddymiania, dźwiękowych systemów ostrzegawczych, kontroli dostępu, sygnalizacji włamania i napadu, systemów gaszenia, systemów automatyki budynkowej. Wartość zamówienia od klienta jest ustalana jedna za całą usługę, zaś płatność następuje na podstawie wystawianych faktur obejmujących kolejne etapy zaawansowania robót. Kolejne etapy zaawansowania są dokumentowane protokołami zdawczo-odbiorczymi, które obejmują określony % zaawansowania wszystkich prac. Czynnikiem decydującym, że jest to usługa kompleksowa jest umowa z klientem, gdzie przedmiotem umowy jest kompleksowa usługa instalacji teletechnicznej, która obejmuje wiele instalacji produktowych. Jest również ustalona jedna cena za kompleksową usługę instalacji teletechnicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy VAT według technologii wiodącej na fakturze w przypadku, kiedy na fakturze występują usługi z różnym obowiązkiem podatkowym. Czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy według technologii wiodącej w ofercie przedstawionej Klientowi w przypadku, kiedy na fakturze usługa jest ujęta kompleksowo, bez rozbicia na technologie produktowe.

Zdaniem Wnioskodawcy

Spółka uważa, że postępuje prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy według technologii wiodącej na fakturze w przypadku wyszczególnienia usług z różnym obowiązkiem podatkowym VAT.

Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy według technologii wiodącej z oferty przedstawionej klientowi w przypadku, kiedy na fakturze usługa instalacji jest ujęta kompleksowo, bez rozbicia na technologie produktowe.

Nie ma możliwości dzielenia faktury i rozpoznanie z jednej faktury sprzedaży: części usługi w jednym miesiącu - w przypadku występowania obowiązku podatkowego ogólnego, zaś drugiej części usługi ze szczególnym obowiązkiem podatkowym w drugim miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawodawca uregulował kwestię dotyczącą powstawania obowiązków podatkowych w podatku VAT w art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT. Regulując tę materię, ustawodawca postanowił dokonać rozróżnienia momentów powstawania obowiązków podatkowych w zależności od przedmiotu świadczenia (usługi).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższa zasada ogólna doznaje jednak bardzo poważnego ograniczenia. Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 cyt. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe. Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT).

Z przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji wynika, iż Spółka prowadzi działalność polegającą na montażu, instalacji, serwisie i konserwacji urządzeń przeciwkradzieżowych, przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych i instalacji gaszeniowych oraz systemów nadzoru wizyjnego, systemów zarządzania automatyką budynkową, okablowanie strukturalne oraz systemów sterowania ruchem ulicznym. Spółka wykonuje usługi traktowane jako prace budowlane według PKWiU Dział 45 przypisanego do robót budowlanych, gdzie obowiązek podatkowy jest traktowany na zasadach szczególnych zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, jak również usługi, które nie są pracami budowlanymi według definicji prawa budowlanego i PKWiU, gdzie Spółka rozpoznaje ogólny obowiązek podatkowy. W sytuacji, kiedy klient na jednym zamówieniu zamawia instalację wielu grup produktowych, w tym dla części produktów instalacja jest uznawana jako usługa budowlana ze względu na przypisane PKWiU, zaś dla drugiej części jest instalacja innych produktów, która nie jest traktowana jako robota budowlana według PKWiU, Spółka uznaje na jednej fakturze obowiązek podatkowy według technologii wiodącej wartościowo. Świadczenie kompleksowe najczęściej wynika z umowy z klientem. Klient zamawia usługę instalacji teletechnicznej wraz z dostawą urządzeń, w skład której wchodzą: sygnalizacji pożaru, systemów oddymiania, dźwiękowych systemów ostrzegawczych, kontroli dostępu, sygnalizacji włamania i napadu, systemów gaszenia, systemów automatyki budynkowej. Wartość zamówienia od klienta jest ustalana jedna za całą usługę, zaś płatność następuje na podstawie wystawianych faktur obejmujących kolejne etapy zaawansowania robót.

Tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w złożonym wniosku. Aby bowiem móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedstawionej sytuacji.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika bowiem, iż Spółka zawiera z klientem umowę na wykonanie usługi instalacji teletechnicznej wraz z dostawą towarów, w skład której usługi wchodzić będą: sygnalizacji pożaru, systemów oddymiania, dźwiękowych systemów ostrzegawczych, kontroli dostępu, sygnalizacji włamania i napadu, systemów gaszenia, systemów automatyki budynkowej. Powyższe wskazuje, że poszczególne wymienione powyżej elementy świadczonej usługi instalacji są tylko swoistym jej uzupełnieniem i równie dobrze mogłyby być przedmiotem odrębnego świadczenia.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż "Czynnikiem decydującym, że jest to usługa kompleksowa jest umowa z klientem, gdzie przedmiotem umowy jest kompleksowa usługa instalacji teletechnicznej, która obejmuje wiele instalacji produktowych. Jest również ustalona jedna cena za kompleksową usługę instalacji teletechnicznej". Zauważyć bowiem należy, iż to nie nazwa danej usługi w zawartej umowie czy ustalenie jednej ceny za usługę, lecz faktycznie wykonywane czynności przesądzają o uznaniu (bądź nie) danego świadczenia za kompleksowe. Ponadto Spółka nie wskazała, czy w sytuacji niewykonania chociażby jednego z elementów składowych usługi instalacji teletechnicznej, nie doszłoby do niewykonania przedmiotu umowy.

Zatem, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż świadczenia Wnioskodawcy stanowią jedną kompleksową usługę, której rozdzielanie miałoby charakter sztuczny - wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji sztucznym byłoby traktowanie poszczególnych usług jako świadczeń składowych jednej kompleksowej usługi. Konsekwentnie, każde z tych świadczeń należy rozpatrywać jako odrębną usługę, oraz właściwie określić dla nich moment powstania obowiązku podatkowego. Tym samym, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, należy rozpatrywać odpowiednio dla konkretnych rodzajów czynności.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie treść przepisu art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Stosownie zatem do § 5 ust. 1 tego rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Przywołane powyżej przepisy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wskazują na obowiązek wystawienia faktury przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, czyli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w przypadku dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei elementy, które winna zawierać faktura normuje § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Z przepisu tego wynika, iż faktura powinna zawierać dane pozwalające na identyfikację dokonanej czynności w tym m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług, czy też kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem. Faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią zatem fundamentalną rolę na gruncie podatku od towarów i usług. Są one istotnym dowodem służącym m.in. udokumentowaniu transakcji.

Z przedstawionej sytuacji wynika, iż klient Spółki zamawia usługę kompleksową instalacji teletechnicznych, w skład której wchodzą różne technologie produktów, dla których instalacji Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy ogólny, zaś dla części instalacji Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy szczególny. Czasem klient życzy sobie rozbicie na poszczególne technologie na fakturze. Zdarzają się również sytuacje, kiedy na fakturze jest ujęta usługa kompleksowo, bez rozbicia na technologie produktowe.

Reasumując, na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż świadczonej przez Spółkę usługi instalacji teletechnicznej nie można uznać za usługę złożoną składającą się z kombinacji różnych czynności składowych. W przypadku bowiem wymienionych we wniosku instalacji produktowych należy mówić o odrębnych świadczeniach, które mogą być wykonywane w sposób niezależny od siebie. Uwzględniając powyższe, wskazać należy, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do opisanej we wniosku usługi instalacji teletechnicznych, powstawać będzie odpowiednio do wchodzących w jej skład usług częściowych, tj. na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 lub ust. 4, oraz na zasadach szczególnych, określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ww. ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym powyżej należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie drugiego pytania zadanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku, tj. w zakresie uznania daty wpływu protokołów odbioru robót do Spółki jako daty wykonania usługi, wydana została odrębna interpretacja znak IPPP1/443-882/09-4/AP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.