IPPP1-443-880/08-4/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2008 r. (data wpływu 8 maja 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2008 r. (data wpływu 27 maja 2008 r.) oraz pismem z dnia 29 lipca 2008 r. (data wpływu 1 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej - jest prawidłowe.

W dniu 8 maja 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka nabywa usługi finansowane w postaci zaliczki płaconej wykonawcy w euro na poczet realizacji kontraktu na podstawie wystawionej faktury VAT. Kontrahent wystawił fakturę zaliczkową, która zawiera kwotę podatku VAT wynikającą z przeliczenia wartości netto wyrażonej w EURO na PLN po kursie z dnia wystawienia faktury. Umowa zawarta między podmiotami określa rozliczenie zaliczki w fakturach dokumentujących częściowe wykonanie robót budowlanych. Zgodnie z jej postanowieniami zaliczka rozliczana będzie poprzez pomniejszenie kwot o 25% wartości netto zaliczki aż do czasu, gdy należność zostanie rozliczona w całości.

Sposób rozliczenia Spółki z kontrahentem oparty jest na systemie odbioru częściowego. Odbiór częściowy oznacza potwierdzenie wykonania pewnej części robót i wystawienie faktury przejściowej na wartość faktycznie wykonanych robót. W fakturach przejściowych dokonywane są potrącenia zaliczki oraz podatku VAT od tej zaliczki. Wszelkie płatności i rozliczenia dokonywane są w części euro (kwota netto) i PLN (kwota podatku).

Kontrahent po uwzględnieniu kwoty zaliczki wystawił Spółce fakturę rozliczeniową wyrażoną w euro. Z powodu rozbieżności kursów walut (zastosowanego z dnia wystawienia faktury zaliczkowej i z dnia wystawienia faktury rozliczeniowej) pojawiła się ujemna kwota podatku należnego (u kontrahenta).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2. Ust. 2 stanowi, iż fakturę wystawia się również nie później, niż 7 dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę zadatek lub ratę.)

Stosownie do § 14 ust. 4 rozporządzenia, jeżeli faktury o których mowa w ust. 1 i 2 nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych § 9 i 11-13, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności. W związku z powyższym kontrahent w fakturach przejściowych powinien pomniejszyć należności wynikające z odbiorów częściowych o wartość wcześniej pobranej zaliczki aż do momentu rozliczenia całej należności.

W opinii Spółki kontrahent winien ustalić kwotę należną wykazaną na fakturze rozliczeniowej w euro, a następnie pomniejszyć ją o kwotę otrzymanej zaliczki w euro. Różnicę należy przeliczyć po kursie z dnia wystawienia faktury (kurs należy zastosować wyłącznie do kwoty różnicy).

Kwoty w walucie obcej wykazane na fakturze przejściowej, które przewyższają wartość zaliczki należy przeliczyć na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury przejściowej, zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r., a kwoty wykazane na fakturze przejściowej w pozycji spłata zaliczki stanowić będą tzw. prezentacje historyczną. W opinii Spółki winna ona zażądać od podmiotu wystawiającego w nieprawidłowy sposób fakturę VAT, wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nakłada na zarejestrowanych podatników VAT obowiązek dokumentowania zdarzeń objętych opodatkowaniem. Podatnicy, o których mowa są obowiązani do wystawiania faktur stwierdzających sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, jeżeli przed wydaniem lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zadatek, zaliczkę, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, zgodnie z którym fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności. W przypadku, gdy wystawione faktury nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi, na podstawie § 14 ust. 4 rozporządzenia w sprawie faktur, wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i 11-13, z tym, że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności. Zatem w przypadku, gdy faktury zaliczkowe nie obejmują całej należności brutto, po wykonaniu usługi wystawia się fakturę VAT, w której sumę wartości usług należy pomniejszyć o wartość pobranych zaliczek, a kwotę podatku o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie zaliczek.

Na podstawie § 9 ust. 6 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności na fakturze (...). Biorąc pod uwagę dyspozycję ww. przepisu ustawodawca tylko w jednym przypadku wyraźnie określa jaka wartość winna być wyrażona w walucie polskiej - jest to kwota podatku. Istnieje zatem możliwość wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż w dowolnej walucie wymienialnej, ale kwota podatku powinna być zawsze wyrażona w walucie polskiej.

Sposób przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, w sytuacji, gdy kwoty te wykazywane są w walutach obcych zawarty jest w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). I tak, na podstawie § 37 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Na podstawie § 37 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio. W myśl § 37 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.

Zauważyć należy, że z § 37 rozporządzenia wykonawczego wynika ścisłe powiązanie przeliczenia waluty obcej z momentem powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z § 37 ust. 1 rozporządzenia przeliczenia dokonuje się na dzień powstania obowiązku podatkowego, który powstaje w dacie wystawienia faktury. A zatem, jeśli faktura została wystawiona przez dostawcę w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, to obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury, a tym samym obowiązek przeliczenia waluty obcej na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu waluty. Natomiast w sytuacji, gdy faktury nie wystawiono w terminie, przeliczenie następuje zgodnie z dyspozycją § 37 ust. 3 rozporządzenia na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż podatnicy dokonujący przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych nie mają dowolności co do wyboru sposobu przeliczania waluty, gdyż zasady takie zostały wyraźnie określone w przywołanych przepisach. Zatem, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, o ile jest ona wystawiona w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia lub na dzień powstania obowiązku podatkowego, w przypadku kiedy faktura nie została wystawiona w terminie. W przypadku gdy zajdzie okoliczność, iż bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony przed dniem wystawienia faktury lub odpowiednio powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten znajduje zastosowanie również do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy). Obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Jeżeli natomiast przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części - art. 19 ust. 11 ustawy.

Przepis ust. 4 jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu ust. 1 i ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy faktura dokumentująca daną czynność zostanie wystawiona po wykonaniu usługi lub dokonaniu dostawy towaru. Również przepis ust. 11 ww. artykułu jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu ust. 1 i ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy płatność lub jej część zostały dokonane przed wykonaniem usługi lub dokonaniem dostawy towaru.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na poczet realizowanego kontraktu Spółka dokonywała zapłaty zaliczek. Kontrahent wystawił fakturę zaliczkową, która zawiera kwotę podatku wynikającą z przeliczenia wartości netto wyrażonej w euro na złote po kursie z dnia wystawienia faktury. Zatem kwota podatku na fakturze wykazana jest w walucie polskiej. Umowa zawarta pomiędzy podmiotami określa rozliczenie zaliczki w fakturach dokumentujących częściowe wykonanie robót budowlanych. Zgodnie z postanowieniami umowy poza zaliczkami w wysokości 25% wartości umowy strony rozliczają się na podstawie systemu odbioru częściowego wykonania robót budowlanych. W fakturach dokumentujących częściowe wykonanie robót budowlanych, stosownie do § 14 ust. 4 rozporządzenia, dokonywanie są potrącenia zaliczki netto (euro) oraz podatku VAT (pln) od tejzaliczki.

Podstawową kwestią dla prawidłowego przeliczenia wartości wykazanego na fakturze kwoty podatku jest ustalenie czy faktura została wystawiona w terminie. Do przeliczenia wystawionej po terminie przez kontrahenta faktury zaliczkowej, w świetle § 37 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, należy zastosować wyliczony i ogłoszony przez NBP kurs średni waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego z powyższego tytułu. Zatem w przypadku zaliczki, do której fakturę wystawiono po terminie, do przeliczenia wartości wykazanych na fakturze stosuje się kurs walut z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia otrzymania zaliczki.

Przyjmując, że faktura wystawiona przez kontrahenta Spółki wystawiona po częściowym wykonaniu robót budowlanych dokumentująca różnicę otrzymanej wcześniej zaliczki i wartości wykonanych robót została wystawiona po terminie, wówczas przeliczenie następuje (zgodnie z dyspozycją § 37 ust. 3 rozporządzenia, tj.) na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli 7 dnia licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W opisanym stanie faktycznym momentem dokonania dostawy towaru jest moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. W związku z tym byłaby to dzień także obowiązku przeliczenia waluty obcej na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu waluty.

Kwoty w walucie obcej wykazane na fakturze wystawionej w terminie i dokumentującej zarówno otrzymanie zaliczki jak i częściowe wykonanie robót, których wartość przewyższa wartość zaliczki, kontrahent Spółki przelicza na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia tej faktury. Jest to prawidłowy sposób przeliczenia jednakże pod warunkiem, że faktura została wystawiona przez kontrahenta w ustawowym terminie, tj. nie później niż 7 dnia licząc od dnia wykonania usługi (wykonania części robót).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wartość kontraktu ustalona jest przez zainteresowane strony w euro. Faktury dokumentujące otrzymanie zaliczki oraz częściowe wykonanie robót zawierają kwoty netto wyrażone w euro oraz kwoty podatku (posiadające określoną wartość w tej walucie) przeliczone na złotówki według kursu przyjętego z dnia wystawienia faktury. Tak więc kwoty podatku zapłaconego w cenie usługi czy towaru zostały określone zarówno w euro jak i w złotówkach na dzień wystawienia każdej z faktur. Zgodnie z przepisem § 14 ust. 4 rozporządzenia w sprawie faktur, wystawiając fakturę końcową należy kwotę podatku pomniejszyć o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności, bez potrzeby ponownego przeliczania wcześniej ustalonych wartości.

Z uwagi na to, iż faktura końcowa wystawiana jest na różnicę całości wykonanych robót budowlanych i wpłaconych zaliczek oraz należności za częściowe wykonanie usługi, należy uznać za słuszne zastosowanie przeliczenia na fakturze końcowej kursu waluty wyłącznie do różnicy wynikającej z kwoty należnej za częściowe wykonanie usługi (w euro) pomniejszonej o kwotę zaliczki (w euro).

Ze względu na powyższe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.