IPPP1/443-878/12/14-7/S/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 marca 2014 r. (doręczone w dniu 1 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania otrzymywanych premii pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania otrzymywanych premii pieniężnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 28 marca 2014 r. - skutecznie doręczone wnioskodawcy w dniu 1 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. C. spółka komandytowa jest polską spółką komandytową należącą do grupy E. składającej się z kilkudziesięciu spółek komandytowych działających pod firmami "M." i "S.", prowadzących na terenie Polski sklepy, w których sprzedawany jest sprzęt RTV i AGD (dalej "Markety").

Komandytariuszem Spółki jak i pozostałych spółek z grupy jest E. H. Polska Sp. z o.o. (dalej X.).

Wyłącznym udziałowcem komandytariusza (X.) jest niemiecka spółka E. H. GmbH, (dalej "MSH"). MSH posiada również udziały w innych spółkach holdingowych należących do Grupy E., zlokalizowanych w poszczególnych krajach Europy.

MSH zawiera - w imieniu i na rzecz spółek holdingowych zlokalizowanych w poszczególnych państwach (tu X.) oraz zależnych od nich spółek prowadzących sklepy (w tym także Spółki) - globalne umowy (dalej zwane Umowami lub Umową) z producentami/dostawcami sprzętu RTV i AGD (dalej Dostawcy), regulujące zasady wypłaty premii pieniężnych związanych z wartością dokonywanych dostaw ww. towarów. Dostawy towarów dokonywane są przez spółki zależne lub dystrybutorów (zależnych bądź niezależnych od Dostawcy) bezpośrednio na rzecz poszczególnych Marketów (w tym Spółki), a spółka holdingowa - X. zaangażowana jest w proces związany z premiami pieniężnymi w charakterze spółki prowadzącej redystrybucję należnych Marketom, w tym także Spółce, premii pieniężnych.

Przedmiotem Umowy jest rozwój współpracy pomiędzy Dostawcą (w tym również jego spółkami zależnymi oraz dystrybutorami jego produktów) a Marketami (więc między innymi Spółką). Zwiększenie skali współpracy będzie realizowane poprzez wzrost sprzedaży produktów określonych w Umowie w Marketach. Środkiem, który umożliwi osiągnięcie tego celu będzie z jednej strony włączenie Dostawcy w strategię marketingową Grupy E., a z drugiej strony włączenie spółek z Grupy E. w strategię marketingową Dostawcy.

W oparciu o Umowę MSH będzie informował Dostawcę o globalnym wolumenie zakupów zrealizowanych przez Markety z Grupy E. i o zbiorczej kwocie należnej premii pieniężnej. Umowa przewiduje dwa rodzaje premii:

* premię stałą - obliczaną, jako określony procent wartości zakupów, oraz

* premie zmienne - obliczane w podobny sposób, lecz uzależnione od osiągnięcia określonych celów handlowych.

Całość kwoty premii (obydwu rodzajów) Dostawca będzie przekazywał MSH, które będzie rozdzielać ją pomiędzy poszczególne krajowe spółki holdingowe (w tym X.), a te z kolei alokują otrzymane kwoty pomiędzy Markety z Grupy E. w danym kraju (w tym w Polsce) według wyników sprzedaży produktów danego Dostawcy.

Umowa przewiduje również pewne aktywności Marketów (w tym spółki), których celem jest zwiększenie efektywności zarządzania realizacją postanowień Umowy w tym precyzyjne mierzenie jej efektów, oraz maksymalizowanie korzyści płynących z tej Umowy, takie jak:

* opracowanie przez spółki Grupy E. międzynarodowego systemu zarządzania wymianą informacji pomiędzy Dostawcami i Grupą,

* wspieranie Dostawcy we wchodzeniu na nowe rynki krajowe,

* opracowanie oraz prowadzenie przez spółki Grupy E. międzynarodowego systemu zarządzania ilością zakupionych towarów.

Jako uzupełnienie opisu stanu faktycznego Spółka w załączeniu do niniejszego wniosku przekazuje tłumaczenie przedmiotowej Umowy.

Zgodnie z poniższym schematem, obrazującym zasady rozliczeń, kwota premii pieniężnej wypłacana Marketom przez Centralę Dostawcy za pośrednictwem MSH i X. będzie udokumentowana notą uznaniową w momencie transferu pieniędzy z MSH do X. oraz notami obciążeniowymi wystawianymi na rzecz X. przez poszczególne Markety w momencie krajowej redystrybucji premii.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 7 kwietnia 2014 r. Spółka wskazała, iż:

"Czynności wymienione w Umowie, które w ramach Umowy powinny zostać wykonane przez spółki E. obejmują:

* opracowanie przez spółki Grupy E. międzynarodowego systemu zarządzania wymianą informacji pomiędzy Dostawcami i Grupą,

* wspieranie Dostawcy we wchodzeniu na nowe rynki krajowe,

* opracowanie oraz prowadzenie przez spółki Grupy E. międzynarodowego systemu zarządzania ilością zakupionych towarów.

Zapisy dotyczące działań po stronie spółek E. można podzielić de facto na dwie grupy. Do pierwszej należy wspieranie Dostawcy we wchodzeniu na nowe rynki krajowe. Druga obejmuje zobowiązanie spółek do stworzenia odpowiedniej infrastruktury dla rozliczania premii pieniężnych, określonych w Umowie oraz zarządzania tym procesem. Zapis dotyczący wspierania Dostawcy we wchodzeniu na nowe rynki nie tworzy żadnego dodatkowego zobowiązania do świadczenia ze strony Wnioskodawcy, a jedynie potwierdza, że zgodnie z Umową Wnioskodawca (tak jak i pozostałe spółki z Grupy) będą nabywać produkty Dostawcy oraz oferować je w sprzedaży detalicznej w sklepach Grupy. Umowa nie przewiduje żadnych zapisów, określających jakiekolwiek konkretne świadczenia, które miałyby zapis ten realizować w praktyce ani nie odwołuje się do innych/dodatkowych ustaleń stron, które zostałyby lub miałyby zostać poczynione w tym celu.

Pozostałe zapisy dotyczą stworzenia i utrzymywania odpowiedniej infrastruktury dla rozliczania premii pieniężnych, określonych w Umowie oraz zarządzania tym procesem. Chodzi o to, aby obydwie strony miały pełną informację odnośnie do wysokości obrotów poszczególnymi produktami na poziomie poszczególnych krajów oraz poszczególnych marketów.

Należy podkreślić, iż w odniesieniu do Wnioskodawcy (a także innych spółek z Grupy E. w Polsce), zapisy te nie tworzą żadnych dodatkowych obowiązków, przede wszystkim z tego względu, że spółki z Grupy E. w Polsce od wielu lat posiadają infrastrukturę (w formie odpowiednich programów informatycznych), która pozwala na uzyskiwanie danych o obrotach z dostawcami (zarówno całościowych jak i w podziale na grupy towarowe) oraz obliczanie należnych premii pieniężnych, stanowiących określony procent od tych obrotów. Tym samym wykonanie czynności wskazanych w Umowie nie wymaga podejmowania żadnych dodatkowych, konkretnych działań ze strony Wnioskodawcy (ani innych spółek z Grupy E.) ani na rzecz dostawców, ani też nawet na własną rzecz.

Jeżeli jakiekolwiek rzeczywiste działania musiałyby zostać podjęte jako realizacja zapisów Umowy, o których mowa, to mogłoby one dotyczyć wyłącznie MSH (E. H. GmbH) - centrali z siedzibą w Niemczech - w celu stworzenia narzędzi do agregowania danych uzyskiwanych z poszczególnych krajów. Jest to o tyle prawdopodobne, że tego typu umowy centralne, obejmujące wiele krajów nie były wcześniej stosowane, w przeciwieństwie do umów centralnych krajowych zawieranych z dostawcami przez X. oraz spółki z Grupy i dotyczących wyłącznie rozliczeń na poziomie kraju.

Natomiast odnosząc się do zarządzania procesem rozliczania premii pieniężnych należy wskazać, iż jest on wykonywany przede wszystkim w interesie (na rzecz) spółek Grupy E. w tym Wnioskodawcy. Celem tego procesu jest bowiem uzyskanie danych o obrotach, które stanowią podstawę do obliczania należnych premii. Brak takich danych po stronie Wnioskodawcy (i innych spółek z Grupy) oznaczałby, że Grupa E. byłaby zmuszona do przyjmowania (bez możliwości weryfikacji) danych pochodzących od dostawców, co z punktu widzenia należytej staranności mogłoby zostać uznane za zaniedbanie mogące skutkować powstaniem szkody po stronie spółek z Grupy.

Umowa przewiduje dwa rodzaje premii:

* premię stałą - obliczaną, jako określony procent wartości zakupów, oraz

* premie zmienne - obliczane w podobny sposób, lecz uzależnione od osiągnięcia określonych celów handlowych, wyrażonych wartością osiągniętych obrotów.

Tym samym, wypłacane premie pieniężne są związane wyłącznie z wysokością obrotów, w tym również osiągnięciem określonego pułapu. Nie są one w żaden sposób związane z jakimkolwiek świadczeniem Wnioskodawcy w postaci np. odpłatnego eksponowania towarów, ograniczenia zakresu dostawców, z którymi współpracuje Wnioskodawca, posiadania określonego asortymentu towarów czy też świadczenia jakichkolwiek usług marketingowych bądź reklamy. Należy wskazać, iż jeżeli na rzecz dostawców podejmowane są jakiekolwiek działania o charakterze marketingowym, reklamowym, bądź promocyjnym, to takie działania ujmowane w formie odrębnych umów (porozumień), które funkcjonują całkowicie odrębnie od Umowy, będącej przedmiotem wniosku o interpretację, a co najważniejsze są one przedmiotem odrębnego wynagrodzenia płaconego przez dostawców na rzecz spółek, w tym Wnioskodawcy. Istotnym wyróżnikiem jest również to, że o ile Umowa będąca przedmiotem wniosku o interpretację zawierana jest przede wszystkim przez centralę MSH oraz centralę dostawcy (a spółki i faktyczni dostawcy są w tych umowach reprezentowani przez centrale), to w przypadku umów o świadczenie usług marketingowych są one zazwyczaj zawierane na poziomie krajowym przez X. i spółki z Grupy z bezpośrednimi dostawcami towarów.

Umowa przewiduje dwa rodzaje premii:

* premię stałą - obliczaną, jako określony procent wartości zakupów, oraz

* premie zmienne - obliczane w podobny sposób, lecz uzależnione od osiągnięcia określonych celów handlowych, wyrażonych wartością osiągniętych obrotów.

Powyższe oznacza, że wysokość premii pieniężnych jest uzależniona od dwóch czynników:

* wysokości obrotów, oraz

* osiągnięcia określonego pułapu lub pułapów obrotów.

W praktyce oznacza to, że strony Umowy określają, że premia stała wynosi określony procent (%) od wartości obrotów niezależnie od ich wysokości, a ponadto, że w przypadku osiągnięcia danego pułapu, należny jest dodatkowo kolejny określony procent (%). Może też zdarzyć się, że określony zostanie więcej niż jeden pułap obrotów, a z każdym kolejnym określone jest dodatkowy procent (%) obrotów. Żadne inne czynniki, a w szczególności jakiekolwiek działania Wnioskodawcy, nie wpływają na wysokość należnych premii pieniężnych."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymywane premie pieniężne jako niezwiązane z żadnym świadczeniem wzajemnym Spółek na rzecz Dostawców nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług.

2. Czy zgodnie z postanowieniami przedłożonej umowy otrzymywane premie pieniężne nie stanowią rabatu w rozumieniu ustawy o VAT.

3. Czy otrzymywane premie pieniężne jako kwoty - zgodnie z postanowieniami umowy nie związane z żadnym świadczeniem wzajemnym oraz konkretną dostawą, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i jako takie powinny zostać udokumentowane notami księgowymi (zarówno w momencie otrzymywania premii od MSH jak i przy redystrybucji środków na rzecz Marketów).

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Otrzymywane premie pieniężne jako niezwiązane z żadnym świadczeniem wzajemnym Spółek na rzecz Dostawców nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, a także

Stanowisko Spółki, przedstawione powyżej, generalnie opiera się na dwóch zasadniczych założeniach:

* Po pierwsze przedmiotem umowy, której postanowienia są przedmiotem wniosku o interpretację, jest rozwój współpracy pomiędzy Grupą E. a Dostawcą (Dostawcami); narzędziem motywacyjnym dla realizacji tego celu jest wypłata premii pieniężnych,

* Po drugie - Spółka zakłada, opierając się na wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, iż zgodnie z powszechnym i przeważającym stanowiskiem wyrażanym w tych orzeczeniach, wynagrodzenie motywacyjne dla nabywcy dostarczanych towarów może przyjmować różną formę (w tym premii pieniężnej) w zależności od strategii gospodarczej wybranej przez strony, a więc strony mają w tym zakresie swobodę kształtowania form wynagrodzenia.

* W dokładnie takim samym stanie faktycznym na rzecz jednej ze stron, przedłożonej wraz z wnioskiem umowy - X. została wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-428/12-2/AW z dnia 20 sierpnia 2012 r. (dalej Interpretacja Ministra Finansów) potwierdzająca, iż premie pieniężne w przedmiotowym stanie faktycznym pozostają poza zakresem podatku VAT.

Zakres opodatkowania w ustawie o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

* odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zdaniem Spółki przyznanie premii pieniężnej przez Dostawcę związane z dostawami towarów nie jest czynnością mieszczącą się w zakresie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i stąd też nie ma podstaw do opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych względów, przyznanie premii pieniężnej nie może mieścić się w zakresie żadnej z czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2-4. Nie stanowi ono jednak również wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów bądź odpłatnego świadczenia usług, a tym samym jego kwota nie może być opodatkowana na tej podstawie.

Niewątpliwie przyznanie premii pieniężnej jest pośrednio związane z odpłatną dostawą towarów. Jednakże na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przyznanie premii pieniężnej nie spełnia przesłanek do uznania jej za dostawę towarów. Stąd też należy stwierdzić, że mimo iż przyznanie premii pieniężnej łączy się ściśle z opodatkowaną czynnością dostawy towarów, samo w sobie nie stanowi jednak takiej dostawy.

Równocześnie zdarzenie to nie powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług z powodów, które zostały wyjaśnione poniżej.

Definicja świadczenia usług w ustawie o VAT

Zgodnie z definicją świadczenia usług zamieszczoną w ustawie o VAT (art. 8 ust. 1), przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymywania od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Nie oznacza to jednak, że każdy przepływ pieniężny pomiędzy dostawcą i nabywcą towarów, który nie jest ściśle przyporządkowany konkretnej transakcji sprzedaży, powinien być potraktowany jako wynagrodzenie za świadczenie usług. Wyklucza to samo rozumienie pojęcia świadczenia.

Premie pieniężne jako świadczenie nieekwiwalentne

Premie pieniężne mogłyby być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług tylko i wyłącznie wówczas, gdyby wypłata premii stanowiła ekwiwalent za świadczone przez jej beneficjenta (nabywcę towarów) usługi. W przedmiotowej sprawie brak jest jednak jakichkolwiek świadczeń a zwłaszcza świadczeniem nie można nazwać osiągnięcia określonego poziomu obrotów z danym kontrahentem, które warunkuje wypłatę premii zmiennej.

Stosownie do przepisu art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Świadczenie natomiast może polegać na działaniu lub zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.). Pojęcie świadczenia w ścisłym tego słowa znaczeniu odnosi się do wymaganego, zgodnego z treścią zobowiązania, zachowania dłużnika. Tymczasem Spółka jako podmiot, który otrzymuje premię pieniężną nie jest zobligowana do dokonywania zakupów u danego kontrahenta, a tym bardziej zakupu towarów w ilości przekraczającej określony próg ilościowy. Trudno zatem uznać, iż poza realizacją transakcji zakupu towarów, ich nabywca świadczy dodatkowe usługi na rzecz sprzedawcy a więc że powstaje jakakolwiek więź o charakterze zobowiązaniowym (Spółka nie jest w żaden sposób zobowiązana do nabywania towarów w ogóle a zwłaszcza o określonej wartości od danego kontrahenta). Więzi takiej nie tworzą też działanie Spółki przewidziane Umową, ponieważ ich ostatecznym celem jest uzyskanie przez Spółkę większej korzyści, w postaci wyższej premii, uzyskiwanej ze sprawnie realizowanej Umowy. Nie można więc mówić o jakimkolwiek świadczeniu na rzecz Dostawców, jeżeli aktywności te bezpośrednio przyczynią się do wzrostu korzyści Spółki (i innych Marketów).

Czynność wypłacenia premii pieniężnej jest czynnością wyłącznie jednostronną, pieniężną i nieekwiwalentną, wobec czego brak jest podstaw, ażeby twierdzić, iż podmiot otrzymujący taką premię, realizuje jakiekolwiek świadczenie, z tytułu którego otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii. Istota premii pieniężnej polega na gratyfikacji, nagrodzeniu nabywcy za dokonanie zakupu dużych ilości towarów. W opinii Spółki, otrzymywane przez nią premie pieniężne nie mogą być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług. Stanowisko to zostało także potwierdzone w powołanej wcześniej Interpretacji Ministra Finansów.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego schematu nie można uznać, iż dokonywanie zakupów w określonej wysokości stanowi świadczenie usług, gdyż warunkiem koniecznym jest, aby było to świadczenie pewnych czynności lub powstrzymanie się od pewnych czynności, za które osoba świadcząca (powstrzymująca się od świadczenia) pobiera uzgodnione wynagrodzenie. Ww. warunki nie są warunkami wystarczającymi, gdyż żeby dane zachowanie osoby świadczącej (powstrzymującej się od świadczenia) uznać za usługę muszą być spełnione następujące warunki:

* musi istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dwoma osobami;

* jedna z osób zobowiązana jest do określonego świadczenia lub powstrzymania się od określonego zachowania;

* druga osoba zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia za otrzymane świadczenie lub powstrzymanie się kontrahenta od określonego zachowania;

* w rezultacie stosunek zobowiązaniowy ma charakter wzajemny - każda z jego stron ma prawo oczekiwać określonego zachowania kontrahenta, jak również obowiązek wypełnienia własnego zobowiązania a więc wystąpienie wzajemności jest najważniejszym warunkiem aby dany stosunek zobowiązaniowy mógł być uznany za świadczenie usługi.

Zobowiązania, o których mowa w § 3 Umowy nie spełniają co najmniej dwóch ostatnich warunków, ponieważ wypłata premii nie jest wynagrodzeniem za wykonanie czynności, wskazanych jako zobowiązania - czynności te mają za zadanie wyłącznie ułatwić rozliczenie premii pieniężnych, które stanowią narzędzie motywacyjne do rozwijania współpracy. W konsekwencji, wypłata premii przez MSH a następnie X. na rzecz Spółki, jako świadczenie nie związane z żadnym stosunkiem zobowiązaniowym, nie może stanowić odpłatności za usługę w rozumieniu przepisów o VAT.

Zamieszczenie w Umowie określonych pułapów zakupów nie obliguje Spółki do dokonywania zakupów ani do składania zamówień na towary Dostawcy. Umowa także nie uzależnia wypłaty premii od zrealizowania przez Spółkę dodatkowych świadczeń na rzecz Dostawców. Konsekwentnie wypłata premii w takiej sytuacji nie może zostać potraktowana jako świadczenie usług.

W przedstawionym stanie faktycznym czynność wypłacania premii pieniężnych jest czynnością jednostronną, pieniężną i nieekwiwalentną, wobec czego brak jest podstaw aby uznać, iż podmiot ją otrzymujący realizuje jakiekolwiek świadczenie (oprócz pewnych działań mających na celu ułatwienie kalkulowania wysokości premii należnej odbiorcom), z tytułu którego otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii. Istotą premii jest gratyfikacja, nagrodzenie nabywcy za dokonanie zakupu towarów określonej ilości lub wartości. W konsekwencji w ocenie Spółki kwoty określone w Umowie jako premie pieniężne nie mogą być uznane za świadczenie usług, a zatem stanowią one zdarzenie neutralne dla opodatkowania VAT.

Brak podstaw do uznania premii za rabaty w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT

W przedstawionym stanie faktycznym, udzielone premie nie mogą zostać potraktowane także, jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, którego udzielenie wiąże się z wystawieniem faktury VAT korygującej.

Wypłacana premia pieniężna nie będzie miała wpływu na rozliczenia w podatku od towarów i usług, ponieważ Centrala Dostawcy jako podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług nie będzie w stanie udzielić Spółce rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, co zostało także potwierdzone przez Ministra Finansów w Interpretacji, który stwierdził iż " (...) nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT (...)".

Niemożność zaklasyfikowania tegoż świadczenia, jako rabat wynika z zapisów umowy która:

* przewiduje sposób rozliczeń, w którym środki przekazywane są przez Centralę Dostawcy za pośrednictwem MSH i X. a nie bezpośrednio przez Dostawców oraz Centrala Dostawcy jako podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest w stanie udzielić Marketom rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT;

* określa przedmiotowe świadczenie jako premię pieniężną "cash premia", oraz

* wskazuje, zgodnie z § 7 pkt e, iż: "(...) uzgodniona premia jest kwotą netto (...) korekty podatku VAT nie znajdują zastosowania. Oznacza to, że Dostawca nie wystąpi o zwrot podatku VAT do żadnych władz podatkowych w związku z wypłaconą Premią (...)"

Wszystkie ww. przesłanki wskazują że sposób rozliczania kwot należnych Marketom został określony jako premia pieniężna a nie rabat.

Swoboda realizacji przyjętej strategii gospodarczej

Przyjęcie dowolnego - w tym przypadku w formie premii pieniężnych - sposobu rozliczania kwot należnych Spółce związane jest ze strategią gospodarczą Dostawcy oraz uzgodnieniami z Grupą E. Swobodę stron do kształtowania wzajemnych stosunków potwierdził NSA w orzeczeniu I FSK 432/10 z 24 marca 2011 r. zgodnie z którym (...),"w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców a organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą prowadzoną przez podatnika, gdyż godziłoby to w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej (...)". Analogiczne stanowisko zajął również NSA w następujących wyrokach: z 24 marca 2011 r. I FSK 423/10, z 7 kwietnia 2011 r. I FSK 630/10, z 13 kwietnia 2011 r. I FSK 797/10, z 31 sierpnia 2011 r. I FSK 1202/10, z 28 września 2011 r. I FSK 630/10, z 15 listopada 2011 r. I FSK 1673/10.

Zgodnie z prezentowanym stanowiskiem, wyrażonym w cytowanym orzecznictwie, o tym czy wynagrodzenie motywacyjne dla kontrahenta przyjmuje formę premii pieniężnej, czy rabatu obniżającego obrót, decyduje wybrana strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu premii pieniężnej jako rabatu obniżającego obrót. Niedopuszczalne jest (jak uznał Sąd) interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie są sprzeczne z prawem i nie stanowią jego nadużycia.

Biorąc więc pod uwagę główne przesłanie powołanego wyżej wyroku oraz pozostałych wskazanych wyroków tj. podkreślenie swobody kształtowania stosunków umownych pomiędzy kontrahentami, we wskazanym stanie faktycznym przekazywanie na rzecz poszczególnych Marketów premii pieniężnych, jako świadczeń pozostających poza zakresem podatku VAT, będzie mogło być udokumentowane notami księgowymi (zgodnie ze schematem zamieszczonym w opisie stanu faktycznego).

W dniu 29 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-878/12-2/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie uznania otrzymywanych premii pieniężnych za wynagrodzenie za usługę oraz dokumentowania tych premii (pyt. Nr 1 i 3) oraz prawidłowe w części uznania, że otrzymywane premie pieniężne nie stanowią rabatu (pyt. Nr 2).

Na przedmiotową interpretację Strona złożyła skargę do WSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 803/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

W wydanym orzeczeniu WSA wskazał, że ww. interpretacja narusza przepisy postępowania tj. art. 14b, art. 14c oraz art. 121 Ordynacji podatkowej

Zdaniem Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna oceniając stanowisko Spółki jako negatywne, zawiera jedynie ogólne rozważania na temat tego co stanowi usługę. WSA stanął na stanowisku, że Organ nie odniósł się do specyfiki kontraktu przedstawionego w opisie sprawy. Nie rozważył m.in. tego że:

* przedmiotowa umowa zawarta została pomiędzy podmiotami trzecimi wobec spółki; a w opisie sprawy brak informacji czy określone w umowie zobowiązania są zobowiązaniami spółki czy MSH lub X.; jeżeli są to świadczenia spółki, to kto je otrzymuje: MSH czy Dostawca;

* X. dystrybuuje premie pieniężne otrzymane od MSH przekazane jej przez Centralę dostawców, a ta otrzymuje je od bezpośrednich dostawców m.in. Skarżącej; kogo zatem należy uznać za płacącego premie Skarżącej;

* premie są dwojakiego rodzaju, w tym jedna z nich jest związana wyłącznie z osiągnięciem określonego pułapu obrotów; a tylko premie zmienne dotyczą osiągnięcia określonych celów handlowych;

* z danych przedstawionych we wniosku o interpretację nie wynika na czym konkretnie polegać mają działania Skarżącej spółki (nie grupy M.); czy są to jedynie starania o osiągnięcie określonego wolumenu zakupów oraz stworzenie infrastruktury dla rozliczania premii pieniężnych - jak twierdzi strona w skardze; czy też w działaniach Skarżącej zawarte są osobne świadczenia z zakresu marketingu, reklamy itp.

W konsekwencji zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja ignoruje istotne informacje przedstawione w opisie sprawy oraz pomija niewiadome co do okoliczności działań gospodarczych. WSA wskazał również na nieścisłości wynikające z wydanej interpretacji: "z jednej strony, (...) otrzymane premie nie stanowią rabatu, gdyż premie nie są wypłacane bezpośredniemu nabywcy, z drugiej strony (...) są zapłatą za świadczenia ostatecznego nabywcy na rzecz Dostawców".

Ponadto zdaniem WSA Organ nie wyjaśnił na kogo miałyby być wystawiane faktury, kto miałby być nabywcą usług za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii.

Konkludując WSA wskazał, że Organ ponownie udzielając interpretacji winien dokonać oceny na podstawie opisu sprawy uzupełnionego przez wskazane przez Sąd informacje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 803/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Za odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2, należy również rozumieć nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Dotyczy to także przypadków, kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej, polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw/usług, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw/usług w określonym czasie, czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonywaniem dodatkowych czynności itp.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca będący polską spółką komandytową, należy do grupy składającej się z kilkudziesięciu spółek komandytowych, prowadzących na terenie kraju sklepy. Komandytariuszem Spółki jak i pozostałych spółek z grupy jest X. Wyłącznym udziałowcem X. jest MSH, która posiada również udziały w innych spółkach należących do grupy. MSH zawiera w imieniu m.in. Wnioskodawcy (ale również innych spółek z grupy) globalne umowy z producentami i dostawcami, które regulują wypłaty premii pieniężnych, związanych z wartością dokonywanych dostaw towarów. Dostawy towarów dokonywane są przez spółki zależne lub dystrybutorów bezpośrednio na rzecz poszczególnych sklepów. X. jest zaangażowany w proces redystrybucji należnych sklepom premii pieniężnych. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem umowy jest rozwój współpracy pomiędzy dostawcami a sklepami.

Na podstawie zawartej umowy MSH będzie informował dostawcę o globalnej ilości zakupów zrealizowanych przez sklepy i o zbiorczej kwocie należnej premii pieniężnej. Umowa przewiduje dwa rodzaje premii: premię stałą - obliczaną jako określony procent wartości zakupów; i premię zmienną - obliczaną podobnie lecz uzależnioną od osiągnięcia określonych celów handlowych.

Cała kwota premii (obydwa rodzaje) będzie przekazana przez dostawcę do MSH, która będzie je rozdzielać pomiędzy krajowe spółki (w tym X.) a te z kolei alokują otrzymane kwoty premii pomiędzy Markety. Z nadesłanego uzupełnienia do wniosku wynika, że premie pieniężne są powiązane wyłącznie z wysokością obrotów, nie są w żaden sposób związane z jakimkolwiek świadczeniem Wnioskodawcy w postaci np. odpłatnego eksponowania towarów, ograniczenia zakresu dostawców z którymi współpracuje Wnioskodawca, posiadaniem określonego asortymentu towarów czy też świadczeniem jakichkolwiek usług marketingowych bądź reklamy. W dalszej części uzupełnienia Wnioskodawca wskazał, że jeżeli na rzecz dostawców podejmowane są jakiekolwiek działania o charakterze marketingowym, reklamowym, bądź promocyjnym, to takie działania ujmowane są w formie odrębnych umów (porozumień), które funkcjonują całkowicie odrębnie od Umowy, będącej przedmiotem wniosku o interpretację, a co najważniejsze są one przedmiotem odrębnego wynagrodzenia płaconego przez dostawców na rzecz spółek, w tym Wnioskodawcy. Istotnym wyróżnikiem jest również to, że o ile Umowa będąca przedmiotem wniosku o interpretację zawierana jest przede wszystkim przez centralę MSH oraz centralę dostawcy (a spółki i faktyczni dostawcy są w tych umowach reprezentowani przez centrale), to w przypadku umów o świadczenie usług marketingowych są one zazwyczaj zawierane na poziomie krajowym przez X. i spółki z Grupy z bezpośrednimi dostawcami towarów.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że otrzymywane przez Wnioskodawcę premie pieniężne, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, tym samym nie są to czynności podlegające opodatkowaniu. Powyższe wynika, z charakteru odpłatnego świadczenia usług, zaś otrzymana premia pieniężna stanowi świadczenie jednostronne. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz X. Przedmiotem umowy jest rozwój współpracy pomiędzy MSH a dostawcami, zaś premie pieniężne są jedynie narzędziem motywacyjnym służącym realizacji celów umowy. Ze stanu faktycznego nie wynika, aby zapisy umowy zobowiązywały Spółkę do jakichkolwiek czynności na rzecz X., za które otrzymywałaby wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej.

Z uwagi na powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne nie są w żaden sposób związane ze spełnieniem przez Wnioskodawcę świadczenia wzajemnego na rzecz X.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w nadesłanym uzupełnieniu zapisy umowy dotyczące wspierania dostawców we wchodzeniu na nowe rynki nie tworzą żadnego dodatkowego zobowiązania do świadczenia ze strony Wnioskodawcy. Zgodnie z zawartą umową spółki z Grupy w tym Wnioskodawca będą nabywać produkty dostawców oraz oferować je w sprzedaży detalicznej w sklepach. Zawarta umowa nie przewiduje jakichkolwiek świadczeń, które miałyby zapis ten realizować w praktyce. Ponadto zapisy umowy odnoszące się do stworzenia i utrzymania odpowiedniej infrastruktury dla rozliczenia premii pieniężnych oraz zarządzania tym procesem nie wymagają podejmowania żadnych dodatkowych działań ze strony Wnioskodawcy ani pozostałych spółek z grupy ani na rzecz dostawców, ani też na własną rzecz. Zatem należy uznać, że w omawianej sytuacji Wnioskodawca jako otrzymujący premie nie świadczy na rzecz dostawców żadnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność ta u Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W kwestii określenia czy otrzymywane premie pieniężne stanowią rabat należy wskazać, że stosownie do treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z powołanego przepisu art. 29 ustawy wynika, że udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "bonifikata", ani "rabat", w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za "Słownikiem języka polskiego", (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), "rabat" to "zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów". Zatem, rabat finansowy polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Jeżeli rabat jest udzielony w momencie sprzedaży towarów wówczas na fakturze podatnik powinien zmniejszyć cenę sprzedaży o kwotę udzielonego rabatu.

W przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży należy wystawić fakturę korygującą. Przy czym zarówno wykazanie na fakturze rabatu udzielonego w momencie sprzedaży jak i wystawienie faktury korygującej po wystawieniu faktury z tytułu udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży możliwe jest, zgodnie z § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. Zgodnie bowiem z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przy czym faktura korygująca powinna zawierać dane wskazujące na fakturę, której faktura korygująca dotyczy (§ 13 ust. 2). Są to m.in. - jak wskazuje § 5 ust. 1 w związku z § 13 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia - dane sprzedawcy i nabywcy, numer i datę wystawienia faktury korygowanej. Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT.

Z punktu widzenia omawianej sprawy należy wskazać, że otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne nie są powiązane z żadną dostawą towarów dokonywaną na rzecz Spółki przez X., tym samym należy uznać, że nie mogą stanowić rabatu o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Zatem należy stwierdzić, że otrzymane premie pieniężne nie powinny być dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą VAT. Natomiast odnośnie kwestii wystawiania not księgowych należy stwierdzić, że brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej jednak należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Tym samym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Zauważyć jednak należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego, nie zaś grupy osób. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Spółki, nie zaś wszystkich sklepów zrzeszonych w sieć handlową. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych stron planowanej umowy o współpracę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.