IPPP1-443-874/10-5/AS - Uznanie zbycia składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenie tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT i dokonanie korekty podatku VAT związanej ze zbyciem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 26 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) i pismem z dnia 12 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 października 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wyłączeniu tej transakcji z opodatkowania oraz dokonania korekty związanej ze zbyciem - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wyłączeniu tej transakcji z opodatkowania oraz dokonania korekty związanej ze zbyciem.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) i pismem z dnia 12 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 28 października 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

III.1. Akcjonariusz założy Nową Spółkę, w której będzie posiadał 100% udziałów.

III.2. W celu prowadzenia działalności w zakresie hurtowej sprzedaży kosmetyków, Nowa Spółka nabędzie (w wyniku umowy sprzedaży) zespół składników majątkowych Wnioskodawcy, na który, zgodnie z Listem Intencyjnym, będą składać się: (i) wybrane zapasy towarów i wyposażenie, (ii) pojazdy wykazane w księgach rachunkowych, oraz (iii) aktywa użytkowane na podstawie umów leasingu oraz innych umów o podobnym charakterze.

Ponadto, Nowa Spółka (i) przejmie wybranych pracowników Wnioskodawcy (zgodnie z art. 23¹ Kodeksu Pracy), (ii) podpisze umowy lub rozpocznie sprzedaż do wybranych klientów Wnioskodawcy, wskazanych przez Inwestora, (iii) podpisze umowy z wybranymi dostawcami Wnioskodawcy, wskazanymi przez Inwestora, (iv) przejmie wskazane umowy na świadczenie usług obcych, oraz (v) podpisze umowę dzierżawy nieruchomości magazynowo-biurowej (w której jest obecnie prowadzona działalność Wnioskodawcy).

Nowa Spółka nie przejmie (i) całości zobowiązań i należności Wnioskodawcy, oraz (ii) niektórych zapasów towarów, wyposażenia i aktywów trwałych, należących do Wnioskodawcy (zapasy nieprzyjęte przez Nową Spółkę mogą być objęte umową komisu, w ramach której Nowa Spółka zobowiąże się do dołożenia należytej staranności przy sprzedaży tych towarów przez okres co najmniej 90 dni od daty transakcji; niesprzedane zapasy wrócą do Wnioskodawcy).

Po transakcji, Wnioskodawca, Akcjonariusz i Nowa Spółka będą współdziałali z Inwestorem w zakresie działalności Nowej Spółki na hurtowym rynku kosmetyków. W tym celu, Nowa Spółka w porozumieniu z inwestorem przygotuje wystąpienie do partnerów handlowych z informacją o realizacji transakcji oraz wskazaniem nowego podmiotu - Nowej Spółki jako kontynuatora dotychczasowej działalności Spółki.

III.3. Akcjonariusz sprzeda 100% udziałów Nowa Spółki na rzecz podmiotu wskazanego przez Inwestora

W uzupełnieniu nadesłanym w dniu 15 listopada 2010 r., Wnioskodawca uściślił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

* Zbywany majątek nie jest całkowicie wyodrębniony organizacyjnie, tj. masa majątkowa nie jest zorganizowana w formie zakładu, wydziału czy oddziału przedsiębiorstwa.

* Na podstawie posiadanych przez Wnioskodawcę ewidencji rachunkowej będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

* Nieruchomość będzie dzierżawiona przez nową spółkę na czas określony od Wnioskodawcy w ramach nowej umowy.

* Nabywca będzie w stanie kontynuować działalność tylko w oparciu o nabyte składniki majątkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zespół składników majątkowych, który zostanie nabyty przez Nową Spółkę będzie stanowił co najmniej "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - również wówczas, gdy z transakcji zostanie wyłączone przejęcie przez Nową Spółkę zobowiązań oraz należności Wnioskodawcy, niektórych innych składników aktywów, niektórych umów i niektórych pracowników.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie o VAT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Istotne cechy, które przesądzają o istnieniu, bądź nie, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to wyodrębnienie organizacyjne oraz wyodrębnienie finansowe - w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne powinno polegać na tym, iż działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy dotyczy jednej ze sfer działalności Wnioskodawcy, która jest prowadzona odrębnie (niezależnie od innych sfer działalności Wnioskodawcy) oraz dla której działalności został przydzielony określony majątek Wnioskodawcy (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Wyodrębnienie finansowe powinno przejawiać się w możliwości samodzielnego sporządzenia bilansu oraz rachunku wyników i strat przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy; wyodrębnienie to może polegać również na tym, iż plan kont Wnioskodawcy pozwala na ustalenie wydatków i przychodów poniesionych/osiągniętych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Dodatkowo konieczne jest, by zespół składników materialnych i niematerialnych - będący przedmiotem umowy sprzedaży - były wystarczające do realizacji określonych zadań gospodarczych, a jednocześnie mogły stanowić odrębne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy dochodzi do zbycia (w wyniku umowy sprzedaży) wybranych składników materialnych i niematerialnych (majątek trwały i obrotowy), wchodzących w skład majątku Wnioskodawcy, oraz wykorzystywanych do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a także gdy kupujący (Nowa Spółka) przejmie wybranych pracowników Wnioskodawcy, na zasadzie art. 23¹ Kodeksu Pracy, wybrane umowy, a jednocześnie Wnioskodawca będzie związany, co do zasady, zakazem konkurencji, należy uznać, że dochodzi do zbycia (w wyniku umowy sprzedaży) co najmniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (o ile nie do zbycia przedsiębiorstwa) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Nie zmienia takiego stanowiska nieprzejęcie przez Nową Spółkę zobowiązań Wnioskodawcy, pomimo, że w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest mowa expressis verbis o zobowiązaniach.

Po pierwsze, zobowiązania Wnioskodawcy nie są niezbędnie konieczne do funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa; co do zasady - zobowiązania stanowią bowiem wyłącznie źródło finansowania składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazać również należy na to, iż w definicji "przedsiębiorstwa" zawartej w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, która - ze względu na brak odrębnej definicji w ustawie o VAT - ma zastosowanie również na gruncie ustawy o VAT, nie ma mowy o zobowiązaniach. Tak samo nie ma znaczenia brak należności.

Po drugie, ustawodawca wskazał, iż zespół składników majątkowych (tekst jedn. składników materialnych, niematerialnych, w tym zobowiązań) musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Oznacza to zatem, iż omawiany przepis dotyczy tego zespołu składników majątkowych, który daje możliwość prowadzenia działalności - stanowi swoiste minimum potrzebne do realizacji celów gospodarczych i jednocześnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W powyższej kwestii wypowiedział się NSA we Wrocławiu (sygn. akt. I SA/Wr 2713/00) w wyroku z dnia 18 września 2002 r. Wyrok ten dotyczy zbycia przedsiębiorstwa jednak, zdaniem Wnioskodawcy, ma on w pełni zastosowanie również do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sąd wskazał, iż "nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (...) dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki; które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo." Podobne stanowisko zajął również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD) wskazał, iż "w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. (...) Jeśli wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność (...) taka uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników".

Taki stan faktyczny ma miejsce w tej sprawie, w której nabywa zorganizowaną część przedsiębiorstwa (o ile nie przedsiębiorstwo) Nowa Spółka, nie prowadząca do tej pory żadnej działalności. Jednocześnie, najlepszym dowodem na to, że dochodzi do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (o ile nie przedsiębiorstwa) przez Wnioskodawcę jest zakaz konkurencji, którym, co do zasady, jest związany Wnioskodawca.

ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku - sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie objęta hipotezą tego przepisu i w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT "przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa." Ustawa o VAT zawiera definicję pojęcia zorganizowana część przedsiębiorstwa" (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT); brak jest definicji "przedsiębiorstwa" w ustawie o VAT.

Jak zostało wskazane w stanowisku do pytania pierwszego, w sytuacji, gdy dochodzi do zbycia (w wyniku umowy sprzedaży) wybranych składników materialnych i niematerialnych (majątek trwały i obrotowy), wchodzących w skład majątku Wnioskodawcy, oraz wykorzystywanych do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a także gdy kupujący (Nowa Spółka) przejmie wybranych pracowników Wnioskodawcy, na zasadzie art. 23¹ Kodeksu Pracy, wybrane umowy, a jednocześnie Wnioskodawca będzie związany, co do zasady, zakazem konkurencji, należy uznać, że dochodzi do zbycia (w wyniku umowy sprzedaży) co najmniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (o ile nie do zbycia przedsiębiorstwa) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie objęta hipotezą przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 91 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT - w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku - dokonanie korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, powinno zostać, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, dokonane przez kupującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. przez Nową Spółkę.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT "po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1., jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się. jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych."

Zasadą ogólną jest dokonanie korekty podatku naliczonego po zakończeniu roku przez podatnika, któremu w trakcie roku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Jednakże w sytuacji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie miał zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w < art. 91 > ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa." Oznacza to, że do dokonania korekty podatku VAT naliczonego będzie zobowiązany wyłącznie kupujący (tekst jedn. Nowa Spółka).

ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie powoduje konieczności dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę, związanego z nabyciem towarów i usług, nabytych w toku dotychczasowej działalności Wnioskodawcy, a które wejdą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, sprzedanego na rzecz Nowej Spółki.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawa o VAT wiąże prawo do odliczenia podatku VAT z wykorzystywaniem nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku VAT należy zatem oceniać na moment nabycia towarów i usług. Oznacza to, iż samo zbycie (w wyniku sprzedaży) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie ma żadnego wpływu na ocenę prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem brak jest konieczności dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę, związanego z nabyciem towarów i usług, które zostały nabyte w toku normalnej działalności Wnioskodawcy, a które wejdą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, sprzedanego na rzecz Nowej Spółki - ze względu na dokonanie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (a zatem dokonanie transakcji, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT). Innymi słowy, jeżeli Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług (ocena tego prawa winna być dokonywana na moment nabycia towarów i usług), to sama sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie powoduje utraty tego prawa. W innym przypadku, zostałaby bowiem naruszona zasada neutralności podatku VAT.

Na poparcie ww. stanowiska wskazać też należy na (i) art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, dot. towarów i usług innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT (tekst jedn. innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.), oraz (ii) art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, dot. m.in. towarów handlowych, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo od obniżenia podatku należnego - w stosunku do których - o ile są one składnikiem transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - korekta podatku naliczonego jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Natomiast, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy - organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Jeśli dane zobowiązania dotyczą działalności związanej z wydzielonym majątkiem to winny być także w trakcie wydzielenia tegoż majątku przyporządkowane właśnie do niego. Wyodrębniona cześć majątku, aby można było o niej powiedzieć, iż na gruncie ustawy podatkowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa także od strony zobowiązaniowej.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

A zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

W opisie zdarzenia przyszłego i uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż aportowana masa majątkowa Spółki będzie obejmowała:

* wybrane zapasy towarów i wyposażenie

* pojazdy wykazane w księgach rachunkowych

* aktywa użytkowane na podstawie umów leasingu oraz innych umów o podobnym charakterze.

Ponadto nowa spółka przejmie:

* wybranych pracowników Wnioskodawcy

* podpisze umowy lub rozpocznie sprzedaż do wybranych klientów Wnioskodawcy,

* podpisze umowy z wybranymi dostawcami Wnioskodawcy

* przejmie wskazane umowy na świadczenie usług obcych

oraz podpisze umowę dzierżawy nieruchomości magazynowo-biurowej (w której obecnie jest prowadzona działalność Wnioskodawcy).

Nowa spółka nie przejmie całości zobowiązań i należności Zbywcy oraz niektórych zapasów towarów, wyposażenia i aktywów trwałych, należących do Wnioskodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że z przedmiotu sprzedaży zostały wyłączone: całość zobowiązań i należności Wnioskodawcy, niektóre zapasy towarów, wyposażenia i aktywów trwałych. Ponadto z przedmiotu zbycia wyłączone są prawa do nieruchomości magazynowo-biurowej. Przedmiotowa nieruchomość będzie dzierżawiona przez nową spółkę na czas określony od Wnioskodawcy w ramach odrębnej umowy.

Wyłączenie powyższych składników z transakcji powoduje, iż będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.

Sam fakt powoływania się podatnika, iż nabywca majątku będzie w stanie wykonywać dotychczasowe zadania gospodarcze w oparciu o nabyte składniki nie świadczy o tym iż nabyte składniki majątkowe posiadają cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego, niezależnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy zobowiązania nie są konieczne do funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowią bowiem wyłącznie źródło finansowania składników tego majątku. Spółka wskazuje również, iż w definicji "przedsiębiorstwa" zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie ma mowy o zobowiązaniach.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem należy wskazać, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Należy zaznaczyć, że wyłączenie zobowiązań i obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego miało na celu jedynie uznanie, że dla skutecznego przejścia zobowiązań ze zbywcy na nabywcę w przypadku zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest zachowanie reguł z art. 519 Kodeksu cywilnego, a nie uznanie, że ustawodawca mówiąc o przedsiębiorstwie mówi tylko i wyłącznie o jego aktywach, natomiast zobowiązania są elementem zupełnie od aktywów odrębnym i ewentualne ich przejęcie należy traktować oddzielnie od transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Trudno bowiem mówić o przedsiębiorstwie jako funkcjonalnej całości bez brania pod uwagę jego zobowiązań. Każde oddzielenie aktywów od pasywów z ekonomicznego punktu widzenia stanowić będzie pewne zakłócenie funkcjonowania organizmu, jakim jest przedsiębiorstwo.

Podkreślenia wymaga fakt, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i nie jest znana prawu cywilnemu. Wyraża ona zatem ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji (tekst jedn. odmiennych zasad przenoszenia pasywów). Taka definicja uwzględnia uwarunkowania gospodarcze transakcji polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), na której wartość zawsze wpływają zobowiązania związane z przedsiębiorstwem (jego zorganizowaną częścią). Zdaniem organu konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również należności i zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy, nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa. Z nabyciem praw związane jest także przejęcie długów. Na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z tą częścią przedsiębiorstwa, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

W opisanej sprawie istotne znaczenie ma również wyłączenie z przedmiotu zbycia praw do nieruchomości. Należy stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - nieruchomości lub praw do nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Fakt, iż nieruchomość (prawo do nieruchomości) jest niezbędna do podjęcia działalności nie jest kwestionowany przez Spółkę.

Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. W przedmiotowej sprawie źródłem dysponowania nieruchomością determinującą wykonywanie zadań przez nabywcę, będzie umowa dzierżawy z Wnioskodawcą. Zawarcie umowy dzierżawy nieruchomości magazynowo-biurowej pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą kreuje nowy stosunek prawny. Jest to sytuacja odmienna od wstąpienia w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy. Nie następuje w tym przypadku pełna sukcesja i Spółka jako następca nie wchodzi we wszystkie dotychczasowe uprawnienia zbywcy.

Ponadto z przedmiotu zbycia wyłączone zostały niektóre zapasy towarów, wyposażenia i aktywów trwałych. Wnioskodawca wskazał, iż zapasy nieprzyjęte przez Nową Spółkę mogą być objęte umową komisu,

W ocenie tut. organu, skoro jednostka utrzymuje zapasy towarów niezbędne do działalności w zakresie handlu, a nowa spółka będzie kontynuowała powyższą działalność, należy stwierdzić, iż stanowią one istotny składnik prowadzonej działalności, tym samym powinny stanowić składnik działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W analizowanym przypadku zapasy stanowią o zapewnieniu ciągłości działalności i zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą być elementem jednej transakcji, a nie jak wskazuje Wnioskodawca odrębnej umowy - komisu.

Reasumując całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Niewystarczające jest w opinii tut. organu podatkowego przejście tylko niektórych składników materialnych i niematerialnych. O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników. Wyłączenie ze zbycia istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych a nie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi na powyższe opisana transakcja stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątku, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. wg właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów. W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Odnosząc się do cytowanego we wniosku wyroku z dnia 18 września 2002 r. NSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 2713/00) należy stwierdzić, iż tut. organ generalnie podziela stanowisko Sądu, iż nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa.

Jednakże należy podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. W opisanej sprawie, jak wykazano powyżej, zbycie wymienionych we wniosku składników majątkowych nie posiada cech właściwych dla przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani też nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określona w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 9, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie przepis art. 91 ust. 9 nie będzie miał zastosowania. Przepis ten bowiem jak wyżej wskazano, odnosi się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast fakt wydzielenia z przedmiotu sprzedaży prawa do nieruchomości, całości zobowiązań i należności, niektórych zapasów towarów, wyposażenia i aktywów trwałych, stanowiących istotny element działalności, pozwala uznać, iż przedmiotem transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 27 pkt 27e ustawy.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym korekta podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, powinna zostać dokonana przez kupującego, a Spółka nie będzie obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów, które będą przedmiotem sprzedaży.

W ocenie tut. organu opisana we wniosku i jego uzupełnieniu transakcja stanowi dostawę poszczególnych składników majątku, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. wg właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać stosownej korekty, wynikającej z art. 91 ust. 1-8.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.