IPPP1-443-873/11-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 30 maja 2011 r., do BKIP w Płocku 2 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 2 sierpnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług badania osób zatrzymanych zlecanych przez Policję, a wykonywanych przez Zakłady Opieki Zdrowotnej - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług badania osób zatrzymanych zlecanych przez Policję, a wykonywanych przez Zakłady Opieki Zdrowotnej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 2 sierpnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Policja jest organem, który zleca i ponosi koszty związane z badaniem osób zatrzymanych, co wynika z art. 15 ust. 5 Ustawy o Policji z dnia 6 kwietnia 1990 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 z późn. zm.) oraz wydanego w drodze delegacji ustawowej (na podstawie art. 15 ust. 9 ustawy o Policji) Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 97, poz. 880) w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję, które określa iż:

W celu zapewnienia prawidłowego wykonania obowiązków ustawowych oraz dla prawidłowego i bieżącego zapewnienia realizacji badań osób zatrzymanych przez Policję, na terenie G. Komendant Policji zawiera umowy z zakładami opieki zdrowotnej. Przedmiotem tych umów jest świadczenie usług medycznych w zakresie badania osób zatrzymanych w sposób kompleksowy, całodobowo i przez siedem dni w tygodniu. Przedmiot umowy, w zakresie dotyczącym osób zatrzymanych przez Policję i przewidzianych do umieszczenia w policyjnym pomieszczeniu dla osób zatrzymanych, obejmuje przede wszystkim:

* wykonanie internistycznego badania lekarskiego i wystawienia zaświadczenia lekarskiego o braku lub istnieniu przeciwwskazań do przebywania w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych, a także (w przypadkach koniecznych) opatrzenie ran i wystawienie recepty na niezbędne leki.

W ramach przedmiotu ww. umowy, Wykonawca ma obowiązek:

Pozostałe zadania wynikające z umowy, tj. pobranie krwi lub innego materiału biologicznego od zatrzymanego do badań, są czynnościami wynikającymi z procedur postępowania z zatrzymanym dla celów określonych ustawą o Policji i nie są przedmiotem niniejszego zapytania o interpretację podatkową.

Powodem wystąpienia o interpretację są trudności z właściwym zakwalifikowaniem usług medycznych "które są przedmiotem umów zawieranych z Wykonawcami - zakładami opieki zdrowotnej, a dotyczącymi badania stanu zdrowia osoby zatrzymanej. Mianowicie z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie znowelizowana ustawa o VAT, która wprowadziła zmiany w zakresie katalogu usług medycznych uchylając m.in. załącznik nr 4 do ustawy zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku. Zwolnienia zostały przeniesione do tekstu znowelizowanej ustawy i od 1 stycznia 2011 r. brzmienie zapisów określających zwolnienie od podatku jest następujące (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy): "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej".

W związku z powyższym na dzień dzisiejszy ważną dla Policji kwestią jest rozwiązanie zaistniałego problemu odnośnie opodatkowania, bądź też zwolnienia od opodatkowania usług medycznych w zakresie badania osób zatrzymanych przez Policję.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż z uwagi na ochronę interesu podatkowego w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jako państwowa jednostka budżetowa realizująca koszty oraz zobowiązania podatkowe, Wnioskodawca jest zainteresowanym uzyskaniem pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie przepisu prawa podatkowego a mianowicie zwolnień od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 18 znowelizowanej ustawy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie sprecyzowane w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 sierpnia 2011 r.:

Czy w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowanej ustawy o VAT P. w zakresie usług medycznych za badanie osób zatrzymanych jest płatnikiem 23% stawki podatku VAT, czy podlega zwolnieniu.

W ocenie P. usługi medyczne w zakresie badania osób zatrzymanych podlegają zwolnieniu z podatku VAT ponieważ ich cel mieści się w zakresie usług służących profilaktyce i zachowaniu zdrowia (art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT).

Celem badania lekarskiego osoby zatrzymanej jest świadczenie zdrowotne udzielone osobie, która spełnia przesłanki wskazane ww. Rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 97, poz. 880)" służące ocenie stanu zdrowia oraz wydaniu opinii o możliwości zatrzymania przez Policję.

Należy zaznaczyć, iż badanie osoby zatrzymanej przed umieszczeniem w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych (pdoz) nie służy celom procesowym bądź prewencyjnym, a ma jedynie na celu ochronę zdrowia osoby czasowo zatrzymanej przed negatywnymi skutkami osadzenia w pdoz w nieprawidłowym stanie zdrowia. Wnioskodawca podkreśla, iż badanie osoby zatrzymanej nie jest obowiązkowe dla Policji, a wynika z faktu zgłoszenia dolegliwości przez zatrzymanego bądź widocznych obrażeń, uszkodzeń ciała.

Przedmiotem niniejszego zapytania nie są objęte czynności wykonywane przez lekarza wobec osoby zatrzymanej mające na celu przeprowadzenie badań na obecność alkoholu bądź innych substancji w organizmie zatrzymanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, że w myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jednocześnie zgodnie art. 43 ust. 17, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d'Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania TSUE wymienił:

Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną.

Precyzując ww. czynności, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Rozpoznanie jest wynikiem tzw. "procesu diagnostycznego", którego celem jest nie tylko identyfikacja określonej jednostki chorobowej (diagnoza nozologiczna), lecz pełna diagnoza medyczna stanu chorego, obejmująca także określenie przyczyny zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw. Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest organem, który zleca i ponosi koszty związane z badaniem osób zatrzymanych, co wynika z art. 15 ust. 5 Ustawy o Policji z dnia 6 kwietnia 1990 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 z późn. zm.) oraz wydanego w drodze delegacji ustawowej Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 97, poz. 880) w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję. W celu zapewnienia prawidłowego wykonania obowiązków ustawowych oraz dla prawidłowego i bieżącego zapewnienia realizacji badań osób zatrzymanych przez Policję, na terenie G. Komendant Policji zawiera umowy z zakładami opieki zdrowotnej. Przedmiotem tych umów jest świadczenie usług medycznych w zakresie badania osób zatrzymanych w sposób kompleksowy, całodobowo i przez siedem dni w tygodniu. Przedmiot umowy, w zakresie dotyczącym osób zatrzymanych przez Policję i przewidzianych do umieszczenia w policyjnym pomieszczeniu dla osób zatrzymanych, obejmuje przede wszystkim:

* wykonanie internistycznego badania lekarskiego i wystawienia zaświadczenia lekarskiego o braku lub istnieniu przeciwwskazań do przebywania w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych, a także (w przypadkach koniecznych) opatrzenie ran i wystawienie recepty na niezbędne leki. W ramach przedmiotu ww. umowy, Wykonawca ma obowiązek: w przypadkach koniecznych - opatrzenia ran u osoby badanej, a także wystawienia recepty na niezbędne leki w minimalnej dawce i ilości koniecznej do realizacji procesu leczenia w trakcie zatrzymania oraz w przypadkach stwierdzenia przeciwwskazań medycznych do umieszczenia osoby zatrzymanej w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych - pisemnie uzasadnić odmowę wydania zgody na umieszczenie zatrzymanego w PDOZ. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż pozostałe zadania wynikające z umowy, tj. pobranie krwi lub innego materiału biologicznego od zatrzymanego do badań nie są przedmiotem niniejszego zapytania o interpretację podatkową.

Wskazać należy, iż zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 2002 r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję (Dz. U. z 2002 r. Nr 97, poz. 880) osobie zatrzymanej przez Policję, zwanej dalej "osobą zatrzymaną", udziela się niezwłocznie pierwszej pomocy medycznej lub poddaje niezbędnym badaniom lekarskim w przypadku, gdy osoba ta znajduje się w stanie zagrażającym życiu lub zdrowiu, w szczególności gdy osoba ta:

W myśl § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 2002 r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję, po udzieleniu pierwszej pomocy medycznej lub przeprowadzeniu badania lekarskiego osoby zatrzymanej lekarz wydaje zaświadczenie lekarskie o istnieniu lub braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniu dla zatrzymanych lub wystawia skierowanie do innego zakładu opieki zdrowotnej celem wykonania badań diagnostycznych lub leczenia. Zaświadczenie dołącza się do dokumentacji sporządzonej w związku z zatrzymaniem osoby.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zlecane i opłacane przez Policję a świadczone przez Zakłady Opieki Zdrowotnej usługi na postawie zacytowanego przepisu tj. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 2002 r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję - ze względu na to, że podczas tych badań udziela się niezwłocznie pierwszej pomocy medycznej lub poddaje niezbędnym badaniom lekarskim w przypadku, gdy osoba ta znajduje się w stanie zagrażającym życiu lub zdrowiu - służą ratowaniu i przywracaniu zdrowia, tym samym zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tych usług należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.