IPPP1-443-868/11-3/IGo - Określenie stawki VAT właściwej dla usług wyżywienia świadczonych w stołówce szkolnej mieszczącej się w internacie na rzecz nauczycieli oraz innych pracowników internatu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 1 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługę wyżywienia świadczoną w stołówce szkolnej mieszczącej się w internacie na rzecz:

* pracowników szkoły i internatu, którzy są nauczycielami - jest nieprawidłowe;

* pozostałych pracowników szkoły i internatu - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługę wyżywienia świadczoną w stołówce szkolnej mieszczącej się w internacie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Szkoła jako jednostka budżetowa prowadzi działalność edukacyjną i jest "płatnikiem" podatku VAT. Dla uczniów uczących się poza miejscem stałego zamieszkania szkoła prowadzi internat, w którym mieści się stołówka szkolna. Stołówka i internat są integralną częścią szkoły. Wszystkie usługi wykonywane są w ramach jednego podmiotu gospodarczego, posiadającego ten sam NIP. Stołówka szkolna prowadzona jest przez personel Szkoły.

Oferta edukacyjna szkoły proponuje uczniom zakwaterowanie w internacie wraz z całodziennym wyżywieniem w stołówce internatu. Uczniowie w internacie mają zapewnioną opiekę dydaktyczną w czasie pobierania nauki poza miejscem zamieszkania. Mają stworzone warunki do nauki i rozwoju zainteresowań. Opiekę nad uczniami sprawują wychowawcy internatu - nauczyciele z przygotowaniem pedagogicznym. W internacie zakwaterowani są w pierwszej kolejności uczniowie szkoły, w przypadku wolnych miejsc również zamiejscowi uczniowie okolicznych szkół. Wychowankowie internatu dokonują comiesięcznej opłaty za całodzienne wyżywienie, która uzależniona jest od ilości faktycznie spożytych posiłków. Koszty wyżywienia uczniów znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej pokrywają Ośrodki Pomocy Społecznej (na podstawie faktur VAT).

Ze stołówki internatu korzystają:

Sprzedaż posiłków dla uczniów szkoły i wychowanków internatu (również tych finansowanych przez GOPS) odbywa się po kosztach zużycia surowca (tzw. wsad do kotła, bez kosztów wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki), natomiast dla pozostałych osób po pełnych kosztach przygotowania i wydania posiłków. Wysokość opłat ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkoły. Z bazy noclegowej internatu w ramach wolnych miejsc (w weekendy, ferie zimowe, wakacje) korzystają, z wyżywieniem lub bez, także inne grupy lub osoby (np. przyjezdne grupy sportowców oraz ich trenerzy i opiekunowie, za których płacą inne szkoły, kluby sportowe lub inne jednostki; studenci okolicznej uczelni).

Do końca 2008 r. usługi świadczone przez stołówkę szkoła klasyfikowała zgodnie z opisem Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi przedstawionym w piśmie z 05/2008 (w załączeniu). Od stycznia 2009 r. szkoła dokonała zmiany po ukazaniu się odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską w sprawie zwolnienia z VAT obiadów w szkolnych stołówkach, które są bezpośrednio prowadzone przez personel szkoły, w których sprzedaż posiłków dokonywana jest wyłącznie na rzecz uczniów i pracowników tej szkoły. Sprzedaż posiłków została zaklasyfikowana do PKWIU 55.51 "Usługi stołówkowe", zastosowano stawkę VAT 7% a od 2011 r. 8% (PKWIU 56.29.20).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaką stawkę podatku należy zastosować za usługi wyżywienia świadczone w stołówce szkolnej mieszczącej się w internacie:

Zdaniem szkoły zgodnie z odpowiedzią Ministra Finansów na interpelację poselską sprzedaż posiłków w stołówce internatu:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki podatku VAT za usługi wyżywienia świadczone w stołówce szkolnej na rzecz nauczycieli pracujących w szkole i internacie oraz prawidłowe w części dotyczącej stawki podatku VAT za usługi wyżywienia świadczone w stołówce szkolnej na rzecz pozostałych pracowników szkoły i internatu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (...).

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usług z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a ), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że świadczenie usług oraz dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną wtedy, gdy mają one charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. W orzeczeniu wydanym w sprawie Horizon College, o sygn. akt C-434/05, Trybunał stwierdził, iż: " (...) określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego".

Ponadto należy wskazać, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.) w § 7 ust. 1 pkt 1 wskazano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Od dnia 6 kwietnia 2011 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Regulacja dot. usług związanych z wyżywieniem została w identycznym brzmieniu zawarta w § 7 ust. 1 pkt 1, łącznie z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca, jako jednostka budżetowa prowadzi działalność edukacyjną i jest "płatnikiem" podatku VAT. Dla uczniów uczących się poza miejscem stałego zamieszkania szkoła prowadzi internat, w którym mieści się stołówka szkolna. Stołówka i internat są integralną częścią szkoły. Wszystkie usługi wykonywane są w ramach jednego podmiotu gospodarczego, posiadającego ten sam NIP. Stołówka szkolna prowadzona jest przez personel Szkoły.

Ze stołówki internatu korzystają m.in. po wyrażeniu zgody przez Dyrektora Szkoły np. nauczyciele oraz inni pracownicy szkoły i internatu.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 67a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne - art. 67a ust. 2 ww. ustawy.

Stosownie do art. 67a ust. 3 tej ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 cyt. ustawy, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno - bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia uczniom szkoły. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki powinny być kalkulowane na poziomie zapewniającym wyłącznie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, a ściślej tzw. wsadu do kotła. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Uwzględniając powyższe, możliwość prowadzenia i korzystania ze stołówki szkolnej przez uczniów szkoły jest przykładem realizacji przez jednostki objęte systemem oświaty zadań, do jakich zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych i opiekuńczych. Świadczenie opieki polegać może niewątpliwie na zapewnieniu wyżywienia i dożywiania dzieciom i młodzieży, korzystającym z prawa do kształcenia i wychowania w ramach systemu oświaty, w sytuacji gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty.

Tym samym, funkcjonowanie stołówek szkolnych zapewnia prawidłową realizację zadań edukacyjnych, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

Należy podkreślić, iż z racji opiekuńczej funkcji jaka pełni szkoła, zwolnieniu z podatku podlegać będzie sprzedaż posiłków w stalówce szkolnej dokonywana dla nauczycieli szkoły.

Opiekuńcza funkcja szkoły rozciąga się bowiem na nauczycieli, gdyż to nauczyciele zatrudnieni w szkole, mają za zadanie troszczenie się, dbanie o ucznia, sprawowanie nad nim opieki i wychowanie.

W szczególności należy zwrócić uwagę na przepis art. 4 ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym nauczyciel w swoich działaniach dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych ma obowiązek kierowania się dobrem uczniów, troską o ich zdrowie, postawę moralną i obywatelską z poszanowaniem godności osobistej ucznia.

Powyższe potwierdza również przepis art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2006 r. Nr 97, poz. 674), w myśl którego nauczyciel obowiązany jest rzetelnie realizować zadania związane z powierzonym mu stanowiskiem oraz podstawowymi funkcjami szkoły: dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, w tym zadania związane z zapewnieniem bezpieczeństwa uczniom w czasie zajęć organizowanych przez szkołę.

Biorąc powyższe pod uwagę, również sprzedaż posiłków dokonywana przez stołówkę szkolną Wnioskodawcy dla nauczycieli zatrudnionych w tej szkole od 1 stycznia 2011 r. korzysta ze zwolnienia z podatku.

Z powyższego wynika, iż usługi wyżywienia, zapewniane przez stołówki szkolne zarówno uczniom, jak i nauczycielom, uznać należy za usługi ściśle związane z usługami edukacyjnymi, mają one bowiem charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej, która stanowi świadczenie główne.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż usługi stołówkowe świadczone na rzecz nauczycieli pracujących zarówno w szkole jak i w internacie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Takie rozstrzygnięcie wpisuje się dyspozycję normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem jak wskazano świadczone w przedmiotowym zakresie usługi są ściśle związane z funkcjami edukacyjnymi jakie realizuje Wnioskodawca.

Natomiast świadczenie usług stołówkowych na rzecz pozostałych osób zatrudnionych w szkole i internacie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT, tj. 8% - pod warunkiem zakwalifikowania przedmiotowych usług jako związanych z wyżywieniem do grupowania PKWiU 56.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.