IPPP1-443-86/11-3/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskującego, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2011 r. (data wpływu 20 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT z tytułu wniesienia udziału w nieruchomościach tytułem wkładu do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT z tytułu wniesienia udziału w nieruchomościach tytułem wkładu do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa wyżej wymienionych Nieruchomości w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wniesienie do Spółki wymienionych w stanie faktycznym Nieruchomości będzie zwolnione z VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wobec powyższego dla ustalenia zasad opodatkowania przedmiotowej transakcji kluczowe jest ustalenie co ustawodawca rozumie pod pojęciem teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę.

Pojęcia "teren budowlany" oraz "teren przeznaczony pod zabudowę" nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. W związku z powyższym terminy te należy interpretować w oparciu o przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z 27 marca 2003 (Dz. U. Nr 80, poz. 717). Ustawa ta w art. 4 ust. 1 stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Artykuł 4 ust. 2 tego aktu precyzuje natomiast, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (...).

Ustawa ta nie przewiduje żadnych innych aktów prawnych ani władczych rozstrzygnięć organów administracji, które mogłyby określać przeznaczenie terenu. Wobec powyższego katalog ten należy uznać za zamknięty i jeśli z planu zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy nie wynika charakter danego terenu to należy przyjąć, że grunt taki nie ma, w danej chwili, określonego przeznaczenia, zatem decydujące znaczenie będą miały zapisy w ewidencji gruntów.

W szczególności o przeznaczeniu danego terenu nie mogą przesądzać zapisy tzw. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Studium jest aktem wewnętrznym gminy, skierowanym do jej organów, który nie ma mocy normatywnej. Wynika to z faktu, że art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego. Nie jest więc aktem powszechnie obowiązującym przez co nie może wpływać na obowiązki obywateli (w szczególności w zakresie ustalenia zasad opodatkowania).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniu z 23 marca 2010 r. (sygn. I FSK 274/09), NSA stwierdził "w aspekcie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu." W orzeczeniu tym NSA potwierdził brak normatywnego charakteru studium, a w konsekwencji brak możliwości ustalania na jego podstawie zasad opodatkowania VAT. Zdaniem NSA przyjęcie odmiennej interpretacji stałoby w sprzeczności z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym aktami powszechnie obowiązującego prawa są m.in. akty prawa miejscowego. Oznacza to, że obowiązki obywateli, również w sferze podatkowej, mogą wynikać jedynie z powszechnie obowiązujących aktów prawa, a takim nie jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 11 grudnia 2008 r. (I SA/Ol 486/08) oraz WSA w Szczecinie w wyroku z 27 maja 2009 r. (I SA/Sz 89/09).

Stanowisko to zostało także potwierdzone w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. (sygn. I FPS 8/10). Sąd stwierdził w nim, że w celu prawidłowej klasyfikacji terenu dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w przypadku, gdy nie ma aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to na podstawie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego znaczenie mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, nie zaś warunki zabudowy określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo oraz fakt, że:

- Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego

oraz

- dla Działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy w niniejszej sprawie o przeznaczeniu gruntów powinny decydować zapisy w ewidencji gruntów.

Ponieważ w niniejszej sprawie z zapisów w ewidencji gruntów jednoznacznie wynika, że nieruchomości te mają status gruntów ornych, sadów lub lasów jasnym jest, że w chwili obecnej nie są przeznaczone pod zabudowę. Oznacza to, że wniesienie tych Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do SK, leżeli OF będzie działał w charakterze podatnika VAT, będzie zwolnione z VAT. Wniosek taki wynika zarówno z treści przepisów ustawy o VAT jak i zacytowanego wyżej orzecznictwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskującej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Na mocy art. 2 pkt 22 ww. ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki komandytowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że udział w nieruchomości należy rozpatrywać w kategorii towaru.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%. Zgodnie z art. 146a cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. W stosunku do gruntów niezabudowanych ustawodawca wskazał jeden przypadek, w którym można zastosować zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Regulacja powyższa oznacza, że zwolnieniem przedmiotowym nie jest objęta dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

O przeznaczeniu gruntów decydują zapisy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będący podatnikiem podatku VAT wniósł wkładem niepieniężnym do spółki komandytowej udział nieruchomościach. Wymienione we wniosku działki są niezabudowane oraz nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie została dla nich również wydana decyzja o warunkach zabudowy. W związku z powyższym dla określenia przeznaczenia przedmiotowych gruntów należy wziąć pod uwagę zapisy wynikające ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza studium zawierające część tekstową i graficzną, uwzględniając zasady określone w koncepcji przestrzennego zagospodarowania kraju, ustalenia strategii rozwoju i planu zagospodarowania przestrzennego województwa oraz strategii rozwoju gminy, o ile gmina dysponuje takim opracowaniem (ust. 2). Studium sporządza się dla obszaru w granicach administracyjnych gminy (ust. 3). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4).

W tym miejscu nie można zgodzić się z Wnioskującym, iż o przeznaczeniu danego terenu nie mogą przesądzać zapisy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, gdyż art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego oraz, że decydujące znaczenie będą miały zapisy w ewidencji gruntów. Z cytowanych przepisów wynika bowiem, iż studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego tworzone jest z uwzględnieniem zasad określonych w koncepcji przestrzennego zagospodarowania kraju, ustalenia strategii rozwoju i planu zagospodarowania przestrzennego województwa oraz strategii rozwoju gminy, a ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Zatem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego powstaje niejako na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto na mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.), dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być stosowane wyłącznie posiłkowo gdyż nie zawierają danych o "przeznaczeniu" danego gruntu, a jedynie obejmują dane - w przypadku gruntów - dotyczące m.in. ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla określenia przeznaczenia danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decydujące znaczenie ma przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskującego wyroków dotyczących konieczności stosowania danych z ewidencji gruntów w celu ustalenia przeznaczenia gruntu, gdy nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, należy podkreślić, iż nie można wywodzić z nich, iż w tej sprawie istnieje jednolita linia orzecznicza. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwag, iż choć Wnioskujący powołał korzystne dla siebie wyroki, tak Organ pragnie przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają jego stanowisko wyrażone w niniejszej interpretacji.

W orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 181/10 Sąd wskazał, iż "w sytuacji, gdy w dniu zawarcia transakcji sprzedaży nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu przestrzennym (...). Natomiast studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Te właśnie środki mają bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela nieruchomości."

Powyższy pogląd Sądu potwierdza stanowisko Organu przedstawione w niniejszej interpretacji, iż w sytuacji, gdy dla danego terenu nie ma planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, w celu określenia jego przeznaczenia, decydujące znaczenie ma studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Należy również podkreślić, iż powyższe stanowisko jest prezentowane w innych wyrokach: WSA - w Krakowie I SA/Kr 1450/09, WSA w Rzeszowie I SA/Rz 711/09, WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 157/09 oraz w wyroku NSA z dnia 22.07.2008, sygn. akt I FSK 868/07. Zatem powołane przez Wnioskującego wyroki nie stanowią podstawy do stwierdzenia, iż w analizowanej sprawie - dla ustalenia przeznaczenia gruntów - należy posłużyć się zapisami z ewidencji gruntów.

Ze złożonego wniosku wynika, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy przewiduje dla wymienionych działek, iż są to tereny zieleni urządzonej, tereny zabudowy mieszkaniowo - usługowej podmiejskiej oraz drogi.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, a nie jego klasyfikacją gleboznawczą. Jednakże ustawodawca zwalniając od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie "tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

W związku z powyższym dostawa udziału w działce nr 59/2, znajdującej się w obszarze oznaczonym zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako "zieleń urządzona" korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tereny zieleni urządzonej nie stanowią bowiem gruntów, na których dopuszczone są wymienione powyżej formy zabudowy takie jak zabudowa mieszkaniowa, techniczno-produkcyjna czy zagrodowa. Nie są one zatem gruntami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę, o których mowa w ustawie o podatku VAT. Natomiast dostawa udziału w pozostałych działkach, znajdujących się w obszarze oznaczonym zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej, podmiejskiej oraz stanowiących drogi, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki. Jest to bowiem teren przeznaczony pod określoną zabudowę co uniemożliwia zastosowanie powyższego zwolnienia z podatku VAT.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskującego przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku (art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej). W złożonym wniosku z dnia 18.01.2011. (data wpływu 20 stycznia 2011 r.) wskazano liczbę zaistniałych stanów faktycznych: 2. Jednakże z analizy sprawy wynika, iż w przedmiotowym wniosku występuje jeden zaistniały stan faktyczny. Podatnik dokonał łącznie wpłaty w wysokości 80 zł za wydanie interpretacji indywidualnej, tj. 40,00 zł w dniu 19 stycznia 2011 r. oraz 40,00 zł w dniu 21 stycznia 2011 r. Zatem kwota w wysokości 40 zł, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji Podatkowej zostanie zwrócona przekazem pocztowym na adres Wnioskodawcy wskazany w części B3 wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.