IPPP1/443-857/14-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest przedmiotem specjalizującym się w dystrybucji gazu LPG. Spółka zajmuje się sprzedażą takich produktów jak propan czy mieszanina propan-butan. Spółka prowadzi hurtową sprzedaż gazu oraz zajmuje się działalnością we wszystkich segmentach rynku LPG. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka rozlicza się w okresach miesięcznych.

W Spółce zdarzają się sytuacje w których klient dokonuje wpłaty na poczet dostaw, które zostaną dokonane w przyszłości. Często dochodzi do przypadków, gdy zaliczka zostanie wpłacona w tym samym miesiącu, w którym zostanie dokonana dostawa na poczet której wpłacono zaliczkę. Obowiązek podatkowy w zakresie zaliczki jak i dostawy towarów powstaje zatem w tym samym miesiącu (okresie) rozliczeniowym.

Co do zasady w Spółce faktury rozliczeniowe są wystawiane w ostatnim dniu miesiąca w którym dokonano dostawy (nie później niż do 15. dnia następnego miesiąca).

Przykładowo, klient dokona wpłaty zaliczki 10 maja, zaś dostawa towaru, na poczet której została uiszczona zaliczka, zostanie dokonana 25 maja. W takich przypadkach faktura rozliczeniowa za tą dostawę zostanie wystawiona najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca w którym dokonano dostawy, czyli 31 maja. Spółka rozpozna obowiązek podatkowy w VAT w maju.

Obecnie w takich przypadkach Spółka wystawia dwie faktury: fakturę zaliczkową (co do zasady w momencie otrzymania zaliczki), zawierającą dane określone w art. 106f ustawy VAT oraz fakturę rozliczeniową (najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca w którym dokonano dostawy), zawierającą dane wskazane w art. 106e ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym, tzn. w sytuacji gdy zaliczka oraz dostawa, na poczet której wpłacono tą zaliczkę dokonane są w tym samym miesiącu i do transakcji zostanie w ustawowym terminie wystawiona faktura rozliczeniowa, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury zaliczkowej, jeżeli faktura rozliczeniowa będzie zawierać również informacje o otrzymanej zaliczce (w zakresie otrzymanej kwoty zapłaty, kwoty podatku, daty i kwoty otrzymanej zaliczki).

W ocenie Spółki, nie będzie ona zobowiązana do wystawiania odrębnej faktury zaliczkowej w sytuacji, gdy dostawa zostanie dokonana w miesiącu wpłaty zaliczki i do transakcji zostanie wystawiona w ustawowym terminie faktura rozliczeniowa. Zdaniem Spółki w takim przypadku prawidłowym będzie umieszczenie na fakturze rozliczeniowej informacji o otrzymanej zaliczce (dane w zakresie kwoty zapłaty, kwoty podatku, daty i kwoty otrzymanej zaliczki), bez konieczności wystawiania oddzielnej faktury zaliczkowej.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Jak wynika z powyższego, dokonanie czynności objętej zakresem opodatkowania VAT rodzi konieczność wystawienia faktury. Dodatkowo, w przypadku otrzymania zaliczki na poczet wykonania takiej czynności, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymaną od kupującego wpłatę (tzw. faktura zaliczkowa).

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura zaliczkowa (faktura o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT), powinna zawierać:

Do faktur zaliczkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. I06e ust. 1 pkt 16-21 i 24 oraz ust. 2-6,10 i 11 ustawy VAT.

Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawionej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura zaliczkowa powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę zaliczkową, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

Artykuł 106i ustawy VAT odnosi się do terminów w jakich podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę. ust. 1 art. 106i ustawy VAT stanowi, iż co do zasady fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (ust. 2).

Jak wynika z powyższego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., fakturę dokumentującą daną transakcję oraz fakturę dokumentującą wpłaconą zaliczkę można wystawić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania transakcji bądź otrzymania zaliczki. W sytuacji zatem, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi zostanie dokonana w tym samym miesiącu w którym zostanie uiszczona zaliczka na ich poczet termin na wystawienie faktury zaliczkowej oraz faktury rozliczeniowej będzie ten sam. Z przepisów wynika bowiem, iż podatnik powinien wystawić fakturę do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym wystąpiły te zdarzenia.

W takim kontekście Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w jego ocenie przywołane przepisy ustawy VAT powinny być interpretowane w sposób nakazujący oddzielne wystawienie faktury zaliczkowej i faktury rozliczeniowej jedynie w sytuacji, w której zaliczkę otrzymano w miesiącu wcześniejszym niż została dokonana dostawa lub wykonana została usługa na poczet której zaliczkę tą wpłacono. Jednocześnie, w przypadku gdy dostawa towaru bądź wykonanie usługi nastąpią w tym samym miesiącu, w którym sprzedawca otrzymał zaliczkę, możliwe będzie wystawienie jednego dokumentu - faktury rozliczeniowej - który będzie zawierał informację o otrzymanej zaliczce w zakresie otrzymanej kwoty zapłaty, kwoty podatku, daty i kwoty brutto otrzymanej zaliczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, literalne brzmienie przywołanych powyżej regulacji wskazuje jedynie na konieczność udokumentowania zaliczki fakturą zawierającą elementy określone w art. 106f ustawy VAT. Jednocześnie jednak przepisy te nie wskazują wprost na brak możliwości udokumentowania otrzymania zaliczki poprzez umieszczenie niezbędnych danych na fakturze rozliczeniowej. W ocenie Wnioskodawcy nie jest zatem konieczne wystawianie oddzielnej faktury zaliczkowej, jeżeli w tym samym okresie zostanie dokonana transakcja (rozpoznany zostanie obowiązek podatkowy w VAT) i w ustawowym terminie podatnik wystawi fakturę rozliczeniową, zawierającą obok danych właściwych dla faktury rozliczeniowej wskazanych w art. 106e ustawy VAT także dane właściwe dla faktury zaliczkowej (kwota zapłaty, kwota podatku, data i kwota brutto otrzymanej zaliczki).

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym dokumentowanie zaliczki możliwe będzie zatem za pomocą jednego dokumentu księgowego - faktury rozliczeniowej, której treść będzie poszerzona o dane wskazane w art. 106f ustawy VAT- kwotę zapłaty, kwotę podatku, datę i kwotę brutto otrzymanej zaliczki.

Za taką interpretacją zdaniem Spółki przemawia celowościowa wykładnia przepisów dotyczących fakturowania, obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie przytoczone przepisy ustawy VAT powinno się interpretować właśnie w oparciu o reguły wykładni celowościowej.

Co do zasady wykładnia celowościowa odwołuje się do celu, jakim kierował się prawodawca przy formułowaniu przepisu poddawanego analizie. Zdaniem Spółki, wykładnia celowościowa przepisów ustawy VAT w odniesieniu do zasad wystawiania faktur uzasadnia uznanie, iż w przedstawionej sytuacji Spółka nie będzie zobligowana do wystawiania oddzielnego dokumentu potwierdzającego uiszczenie zaliczki.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, dalej: ustawa nowelizująca), nowelizacja zawiera szereg zmian upraszczających stosowanie przepisów dotyczących podatku VAT dla przedsiębiorców, zapewniających pewność prawną oraz zmierzających do odbiurokratyzowania wielu obowiązków nałożonych na podatników. Do najważniejszych zmian korzystnych dla przedsiębiorców w odniesieniu do fakturowania, polegających na uproszczeniu, modernizacji i harmonizacji przepisów zaliczono m.in. likwidację obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku VAT, odejście od zasady wystawiania faktur wyłącznie przez zarejestrowanych podatników VAT czynnych czy też możliwość wystawiania faktur zbiorczych obejmujących transakcje z całego miesiąca kalendarzowego. Za jedną z najistotniejszych modyfikacji uznano wprost "możliwość uniknięcia wielokrotnego wystawiania faktur zaliczkowych i faktury końcowej, w sytuacji gdy wszystkie te czynności zamykają się w jednym miesiącu kalendarzowym".

Jak wynika z powyższego, celem obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. regulacji w zakresie zasad fakturowania jest ich uproszczenie i ułatwienie przedsiębiorcy dokumentowania transakcji dla potrzeb podatku VAT. Nowelizacja ukierunkowana była zatem na odformalizowanie procesu wystawiania faktur, tak aby ułatwić podatnikom ich bieżące funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Celem tych przepisów była eliminacja obowiązków o charakterze czysto formalnym, które nie wpływają de facto na rzetelne dokumentowanie transakcji lecz wiążą się jedynie z obciążeniami formalnymi i mogą narażać przedsiębiorcę na dodatkowe koszty. Ustawodawca wprost wskazał, iż jednym z celów zmienionych przepisów było umożliwienie przedsiębiorcy uniknięcia wystawiania faktur zaliczkowych i końcowych w sytuacji, gdy powinny być one wystawione w tym samym miesiącu.

Uwzględniając powyższe uwagi, w ocenie Spółki, wykładnia celowościowa przepisów dotyczących fakturowania, obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., nie pozwala na uznanie, iż podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej w sytuacji, gdy czynność opodatkowana VAT zostanie dokonana w tym samym miesiącu w którym wpłacono zaliczkę i w dopuszczalnym ustawowym terminie (do 15. dnia następnego miesiąca) zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa w odniesieniu do tej czynności.

W takim przypadku możliwe będzie wystawienie faktury rozliczeniowej, poszerzonej o elementy wskazane w art. 106f ustawy VAT (kwotę zapłaty, kwotę podatku, datę i kwotę brutto otrzymanej zaliczki), bez konieczności wystawiania oddzielnej faktury zaliczkowej. Za niecelowe należałoby bowiem uznać wystawienie w tym samym okresie zarówno faktury zaliczkowej jak i faktury rozliczeniowej. Nie wpływałoby to zdaniem Spółki na prawidłowość dokumentowania transakcji dla potrzeb VAT. Wręcz przeciwnie mogłoby to zaburzyć przejrzystość dokumentowania transakcji, gdyż możliwe byłby sytuacje w których faktura rozliczeniowa byłaby wystawiona przed fakturą zaliczkową.

Spółka pragnie dodatkowo zwrócić uwagę, iż nie ulega wątpliwości, iż najważniejsza w procesie interpretowania przepisów prawa jest wykładnia językowa. Jednak, w pewnych przypadkach zasadne dla właściwej interpretacji normy prawnej zawartej w konkretnym przepisie jest zastosowanie także uzupełniająco wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa jest elementem komplementarnym w ustalaniu znaczenia danego przepisu i pozwala na ocenę czy znaczenie językowe ustalone w oparciu o zasady wykładni językowej jest prawidłowe i faktycznie odzwierciedla znaczenie określonej normy prawnej.

Trzeba przy tym wskazać, iż w doktrynie i orzecznictwie występuje pogląd, zgodnie z którym, aby prawidłowo odczytać treść danej normy prawnej, konieczne jest uwzględnienie wykładni celowościowej w celu potwierdzenia wyników wykładni językowej. Przykładowo, w wyroku WSA we Wrocławiu z 23 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Wr 1914/13) wprost wskazano (w odniesieniu do przepisów ustawy VAT), iż w miejsce dominującej dotychczas wykładni językowej prymat wypada przyznać wykładni celowościowej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż co prawda nie ma przepisów wskazujących wprost na możliwość uniknięcia wystawiania faktury zaliczkowej i faktury końcowej, gdy wystawienie obu tych faktur przypada w tym samym terminie, nie ma jednak również regulacji które zakazywałyby takiej praktyki. Jednocześnie, nie istnieją także regulacje które zabraniałyby wystawienia w takiej sytuacji jednej faktury rozliczeniowej, zawierającej również odpowiednie dane właściwe dla faktury zaliczkowej. Przepisy w zakresie fakturowania w obecnym kształcie nie zawierają więc precyzyjnych wskazań co do kwestii konieczności wystawiania faktur zaliczkowych w sytuacji gdy w tym samym okresie zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa.

Zdaniem Spółki nie można zatem uznać, iż literalna wykładnia art. 106a-106q ustawy VAT nakazuje wystawianie faktur zaliczkowych w przypadku, gdy w tym samym miesiącu (bądź do 15 dnia następnego miesiąca) zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa. Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia do ustawy nowelizującej oraz cel wprowadzonych od 1 stycznia 2014 r. przepisów, ukierunkowanych na ograniczenie obowiązków o charakterze formalnym oraz wprowadzenie ułatwień dla przedsiębiorcy, należy opowiedzieć się za możliwością nie wystawienia faktury zaliczkowej, jeśli w ustawowym terminie zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa zawierająca wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e oraz odpowiednie elementy wskazane art. 106f ustawy VAT (kwotę zapłaty, kwotę podatku, datę i kwotę brutto otrzymanej zaliczki), a od transakcji zostanie rozpoznany obowiązek podatkowy.

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2014 r., IPPP3/443-186/14-2/SM, w której wskazano: "Zatem w przypadku, gdy w tym samym okresie rozliczeniowym (miesiącu) Spółka otrzyma zaliczkę na poczet dostawy, jak również dokona samej dostawy towaru, nie ma obowiązku wystawienia odrębnej faktury na udokumentowanie zaliczki (termin na wystawienie faktury zaliczkowej i końcowej jest taki sam). Spółka może wystawić jedną fakturę, zawierającą elementy, o których mowa w art. 106e-106f ustawy, w której opodatkuje całość dokonanej dostawy (łącznie z kwotą otrzymanej zaliczki)".

Należy także wskazać, iż kwestia ta nie jest wprost uregulowana w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006). W konsekwencji, należy wskazać, iż Dyrektywa nie wyklucza możliwości wprowadzenia takiego mechanizmu jak opisanego we wniosku.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie on zobowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej w sytuacji, gdy w miesiącu wpłacenia zaliczki zostanie dokonana dostawa i w ustawowym terminie wystawiona zostanie faktura rozliczeniowa zawierająca elementy określone w art. 106e oraz elementy wskazane w art. 106f ustawy VAT. W takim przypadku właściwe będzie udokumentowanie dokonania transakcji poprzez wystawienie jednego dokumentu - faktury rozliczeniowej, której treść, obok elementów wskazanych w art. 106e ustawy VAT, będzie zawierać również elementy określone w art. 106f tej ustawy - kwotę zapłaty, kwotę podatku, datę i kwotę brutto otrzymanej zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.