IPPP1/443-853/14-9/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.), uzupełnione pismem z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 sierpnia 2014 r. (doręczone w dniu 21 sierpnia 2014 r.), oraz pismem z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 16 września 2014 r. (doręczone w dniu 19 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego VAT w związku z aportem nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego VAT w związku z aportem nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 19 sierpnia 2014 r. - skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 21 sierpnia 2014 r. oraz pismem z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 16 września 2014 r. (doręczone w dniu 19 września 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Akcjonariusz (dalej: "Akcjonariusz") Spółki zbędzie w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) nieruchomości (dalej: "Nieruchomości" lub "Przedmiot aportu") na rzecz Spółki. Następnie SKA dokona sprzedaży części nabytych Nieruchomości na rzecz spółki kapitałowej.

W zamian za otrzymane aportem Nieruchomości, Spółka wyda na rzecz Akcjonariusza, akcje o określonej cenie (wartości) emisyjnej.

Na moment aportu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa przez Akcjonariusza:

* Przedmiot aportu nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;

* nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Przedmiotu aportu;

* zakładowy plan kont Akcjonariusza nie będzie zawierał odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Przedmiotu aportu; Akcjonariusz będzie prowadził więc rozliczenia księgowe w taki sposób, że nie będzie możliwe zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym wierzytelności i zobowiązań), związanych z Przedmiotem aportu;

* nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Akcjonariusza;

* w przypadku gdy na moment aportu będą występować zobowiązania lub wierzytelności związane z Nieruchomościami, Akcjonariusz oraz SKA nie podejmą próby ich przeniesienia w ramach aportu (lub na podstawie innej umowy).

* w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Akcjonariusza w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Nabywane Nieruchomości będą służyły wykonywaniu przez SKA czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na moment aportu SKA będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że nabywane nieruchomości w postaci aportu nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o podatku od towarów i usług. Ewentualnie mogą wystąpić przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej strony zrezygnują z przedmiotowego zwolnienia i złożą oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu z dnia 22 września 2014 r. Spółka wskazała, że nabywane nieruchomości w postaci aportu nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Przedmiot aportu nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym SKA będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z wystawionej przez Akcjonariusza faktury VAT dokumentującej dokonanie aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedmiot aportu nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym SKA będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającej z wystawionej przez Akcjonariusza faktury VAT dokumentującej dokonanie aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT "Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej czyści przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczanych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania "

Zgodnie z powyższą definicją na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej również jako: "ZCP"), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Stanowisko dotyczące konieczności łącznego spełnienia przez ZCP wszystkich ww. kryteriów, jest powszechnie akceptowane zarówno w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2012 r., nr IPTPP4/443-686/12-3/OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2010 r., nr ILPB3/423-283/10-4/EK) jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to więc przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS): "(...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza".

Pogląd ten podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. (nr IPPP1-443-702/11-2/MP).

Dodatkowo, zespół składników majątkowych stanowiący ZCP powinien również obejmować zobowiązania, które w przypadku dokonania transakcji, którego przedmiotem jest ZCP muszą przejść w całości na nabywcę.

Stanowisko takie potwierdzili:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r. (nr IPPP1/443-322/12-2/PR): "Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, gdyż wykluczona zostanie m.in. część zobowiązań. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo ",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2011 r. (nr IBPP3/443-634/11/AB): "Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie należności i zobowiązania wcześniej jej przypisane",

Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r. (nr IP-PB3-423-816/08-2/MB), uznał iż: "Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu (...) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych ("osiąganych") przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego".

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz wierzytelności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r. (nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07).

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. (nr IP-PB3-423-418/07-2/MB), w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Biorąc więc pod uwagę definicję ZCP zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jak i praktykę organów podatkowych w zakresie interpretacji tego przepisu, zdaniem SKA, aby uznać nabywane Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na moment aportu powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

* istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

* organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa Akcjonariusza jako zakład, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

* finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont analitycznych i syntetycznych dotyczących działalności ZCP;

* posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;

* przejście pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy do SKA;

* dla istnienia ZCP na moment zbycia konieczne jest również przeniesienie w ramach transakcji aportu wszystkich składników majątku (w tym zobowiązań) związanych z działalnością ZCP.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem SKA, na moment aportu Nieruchomości nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Akcjonariusza. Świadczą o tym następujące cechy Przedmiotu aportu:

* Przedmiot aportu nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu o podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;

* w przedsiębiorstwie Akcjonariusza nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Przedmiotu aportu;

* zakładowy plan kont Akcjonariusza nie będzie zawierać odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Przedmiotu aportu; Akcjonariusz będzie więc prowadzić rozliczenia księgowe w taki sposób, że nie będzie możliwe zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym wierzytelności i zobowiązań), związanych z Przedmiotem aportu;

* brak odrębnych planów finansowych, budżetów etc. dot. Przedmiotu aportu;

* brak odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Akcjonariusza;

* w przypadku wystąpienia zobowiązań lub wierzytelności związanych z Nieruchomością, Akcjonariusz oraz SKA nie podejmą próby ich przeniesienia w ramach aportu;

* w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Akcjonariusza w trybie art. 23I Kodeksu pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem SKA nabywane w drodze wkładu niepieniężnego Nieruchomości nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT pod pojęciem świadczenia usługi rozumie się przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z kolei w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zbywane Nieruchomości nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na co wskazują argumenty wskazane powyżej) zdaniem SKA transakcja aportu Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż nabywane w drodze aportu Nieruchomości;

* nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na co wskazują argumenty wskazane powyżej);

* będą wykorzystywane przez SKA do wykonywania czynności opodatkowanych (co jest elementem stanu faktycznego);

SKA będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości.

W nadesłanym piśmie z dnia 11 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że na stronie 5 wniosku, w uzasadnieniu Wnioskodawcy zostało błędnie wskazane, że:

"Biorąc pod uwagę,fakt iż zbywane Nieruchomości nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na co wskazują argumenty wskazane powyżej) zdaniem SKA transakcja aportu Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju."

Wnioskodawca w złożonym piśmie sprostował wniosek w ww. zakresie i wskazał, że powyższe zdanie powinno brzmieć:

"Biorąc pod uwagę,fakt iż zbywane Nieruchomości nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na co wskazują argumenty wskazane powyżej) zdaniem SKA transakcja aportu Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.