IPPP1/443-847/09-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 3 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dokonanej dostawy samochodu osobowego o wartości powyżej 15.000 zł będącym towarem używanym w rozumieniu ustawy i nie będącym środkiem trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dokonanej dostawy samochodu osobowego o wartości powyżej 15.000 zł będącym towarem używanym w rozumieniu ustawy i nie będącym środkiem trwałym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT Prowadzi działalność gospodarczą w stu procentach podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dniu 4 grudnia 2008 r. dokonał zakupu samochodu osobowego. Zakup samochodu był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W związku z tym, iż był to zakup samochodu osobowego zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT pochodzącej od dealera pomniejszył podatek należny o podatek naliczony związany z jego zakupem w kwocie 6000 zł.

Zakupionego samochodu, zgodnie z przepisami prawa, nie zaliczył do środków trwałych tylko jednorazowo zakwalifikował w koszty uzyskania przychodów. Tym samym zakupiony samochód został zakwalifikowany przez wnioskodawcę jako składnik majątkowy przedsiębiorstwa nie będący środkiem trwałym. Przed upływem roku od czasu jego posiadania tj. przed 4 grudnia 2009 r. zamierza dokonać dostawy przedmiotowego samochodu w rozumieniu podatku VAT. W związku z powyższym z chwilą dostawy zamierza wystawić stosowną fakturę VAT wraz z wykazaniem stawki VAT - "zw." i podaniem podstawy prawnej jako "Paragraf 13 pkt 5 - Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w związku z dokonaną dostawą nie zamierza dokonywać jakiejkolwiek korekty podatku VAT przewidzianej w trybie art. 91 ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dokonanej dostawy samochodu osobowego o wartości powyżej 15.000 zł będącym towarem używanym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie będącym środkiem trwałym ma obowiązek w trybie art. 91 ww. ustawy dokonać korekty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania.

Zdaniem wnioskodawcy dokonując dostawy samochodu osobowego jako towaru używanego przed upływem roku czasu od jego nabycia, od którego wcześniej dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w części 6000 zł nie będącym środkiem trwałym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania przewidziany tryb korekty ujęty w art. 91 ww. ustawy.

Powyższe zdanie opiera na następującej argumentacji:

Przewidziane w prawie korekty związane z zakupami towarów i usług nie związanych ze środkami trwałymi ma miejsce w trybie art. 91 ust. 1 ustawy VAT. Skoro zakupiony samochód (co prawda o wartości powyżej 15000 zł) nigdy nie był kwalifikowany przez wnioskodawcę do środków trwałych, to nie będzie miał dla dostaw zwolnionych z opodatkowania tryb określony w art. 91 ust. 2. W prezentowanej w stanie przyszłym sytuacji będzie miał zastosowanie tryb korekty przewidziany w art. 91. ust. 1. tj.

"Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego."

W związku z tym, iż po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonano takiego odliczenia w pierwszym okresie rozliczeniowym nie było korekty - gdyż nie było żadnej dostawy zwolnionej z opodatkowania, nie wystąpił obowiązek podatkowy o którym mowa w art. 91. ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym z tytułu dokonanej dostawy zwolnionej z opodatkowania, nie będzie obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego związanej z nabyciem samochodu osobowego, który przez podatnika nie był zakwalifikowany do środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych. Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w 100% opodatkowaną podatkiem VAT. W dniu 4 grudnia 2008 r. zakupił samochód osobowy i na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT odliczył 60% podatku VAT tj. 6.000 zł. Zakupionego samochodu, zgodnie z przepisami prawa, nie zaliczył do środków trwałych tylko jednorazowo zakwalifikował w koszty uzyskania przychodów. Tym samym zakupiony samochód został zakwalifikowany przez wnioskodawcę jako składnik majątkowy przedsiębiorstwa nie będący środkiem trwałym. Przed upływem roku od czasu jego posiadania tj. przed 4 grudnia 2009 r. zamierza dokonać dostawy przedmiotowego samochodu w rozumieniu podatku VAT. W związku z powyższym z chwilą dostawy zamierza wystawić stosowną fakturę VAT wraz z wykazaniem stawki VAT - "zw." i podaniem podstawy prawnej jako "Paragraf 13 ust. 1 pkt 5 - Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ samochód był wykorzystywany w firmie powyżej pół roku, jest towarem używanym i w momencie zakupu samochodu miał on służyć do wykonywania czynności opodatkowanych.

Poprzez zastosowanie zwolnienia z VAT przy dostawie towaru podatnik nie jest obciążony zapłatą podatku, nie może zatem korzystać z prawa do odliczenia przy jego nabyciu. Konieczność dokonania korekty jest więc wyrazem zachowania podstawowej cechy konstrukcyjnej podatku VAT, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Stanowisko takie, znajduje także potwierdzenie w przepisach art. 184-192 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 184 Dyrektywy wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Z kolei art. 185 ust. 1 stanowi, iż korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. Analogiczne rozwiązania, dotyczące korekt podatku naliczonego, obowiązywały w art. 20 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC), która obowiązywała do dnia 31 grudnia 2006 r.

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów w przypadku zmiany ich przeznaczenia, tj. wykorzystywania ich w części do dokonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ww. ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Odnosząc cytowane wyżej przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowego samochodu, jako towaru używanego przed upływem roku od jego nabycia, od którego dokonano odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 6000 zł, niebędącego środkiem trwałym, korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, spowoduje, iż dalsze jego wykorzystanie związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy).

W przedstawionym stanie przyszłym będziemy więc mieli do czynienia z okolicznością, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7c ustawy.

Przepis ten adresowany jest bowiem do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności opodatkowanych i nakazuje dokonać korekty również w przypadku, gdy podatnicy odliczyli podatek naliczony w całości, a następnie na skutek sprzedaży zmieniło się jego przeznaczenie na związane z czynnościami zwolnionymi. Stosownej korekty w przypadku towarów, które nie są zaliczane do środków trwałych, o której mowa w art. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przedmiotowej sytuacji, ponieważ zmiana przeznaczenia (sprzedaż) samochodu o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł niebędącyego środkiem trwałym, ale będącym towarem używanym nastąpi w okresie korekty, tj. przed upłynięciem 12 miesięcy, od końca okresu rozliczeniowego w którym wydano samochód do użytkowania, to wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty całości odliczonego wcześniej podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, stosownie do postanowień art. 91 ust. 7c ustawy.

W związku z tym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku jednakże nie na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, lecz na podstawie art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 7c ustawy.

Mając to na względzie należy przyjąć, że przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.