IPPP1/443-844/14-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej na rzecz dzierżawcy - jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej na rzecz dzierżawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. ("Spółka") w dniu 27 maja 2014 r. zawarła ze Sp. z o.o. ("Kupujący") umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego jako działki o numerach ewidencyjnych 15/5, 15/6 i 15/7 oraz prawa własności stanowiących odrębną nieruchomość budynków, budowli i urządzeń posadowionych na ww. działkach ewidencyjnych ("Nieruchomość"),

Zgodnie z umową cena netto sprzedaży została powiększona o podatek od towarów i usług według stawki 23%.

W dniu zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży Kupujący był jednocześnie dzierżawcą Nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2003 r. W związku z tym, że na moment dokonania sprzedaży Nieruchomość znajdowała się na podstawie umowy dzierżawy w posiadaniu Kupującego, nie nastąpiło wydanie Nieruchomości Kupującemu. Prawo użytkowania wieczystego powstało z mocy prawa w dniu 5 grudnia 1990 r., co zostało potwierdzone decyzją Wojewody z dnia 10 lutego 1992 r. i zostało ustanowione na rzecz Spółki do dnia 5 grudnia 2089 r.

Część Nieruchomości jest zabudowana budynkiem salonu sprzedaży i stacji obsługi samochodów (znajdującym się na działce 15/7) wzniesionym własnym kosztem przez dotychczasowego dzierżawcę, tj. Kupującego na podstawie decyzji, na mocy której zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę.

Kupujący od momentu wybudowania budynku korzystał z niego w sposób wyłączny.

Spółka nigdy nie wykorzystywała budynku ani nie uznała go za własne aktywa do celów podatkowych. Spółka nigdy nie rozporządzała budynkiem jak właściciel.

Na Nieruchomości znajdują się wzniesione przez dzierżawcę urządzenia i budowle w postaci: ogrodzenia, działki 15/5 i 15/6 wyłożone są kostką brukową, działka 15/5 jest wykorzystywana jako parking (utwardzony plac).

Od dnia wzniesienia na Nieruchomości budynku, budowli i urządzeń były one wykorzystywane przez Kupującego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a Wnioskodawca nie rozporządzał nimi jak właściciel.

Postanowienia umowy dzierżawy, która wygasła wobec zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży, przewidywały, że w przypadku jej rozwiązania lub wygaśnięcia strony rozliczą nakłady poniesione na Nieruchomości przez dzierżawcę w drodze odrębnego porozumienia. Na dzień zawarcia umowy nie doszło do rozliczenia nakładów poniesionych na Nieruchomości.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka ewidencyjna 15/5 stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane, działka ewidencyjna 15/7 stanowi inne tereny zabudowane, natomiast sposób korzystania z działki ewidencyjnej 15/6 został określony jako drogi.

Jak wynika z zaświadczenia z dnia 10 października 2013 r. Nieruchomość położona jest na terenie, na którym nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Z tytułu sprzedaży Spółka wystawiła fakturę i wskazała, że przedmiotem dostawy była nieruchomość o określonej powierzchni w m², składającej się z działek o określonych numerach z określonego obrębu, dla której prowadzona jest księga wieczysta o określonym numerze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, dostawa Nieruchomości opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym winna zostać opodatkowana podstawowa stawka podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym, dostawa Nieruchomości opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym winna zostać opodatkowana podstawową stawką podatku VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i zbycie tego prawa.

Definicja towaru na gruncie ustawy o VAT została określona w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie zawiera definicji rzeczy, należy w tym kontekście odwołać się do regulacji przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Na podstawie art. 45 w zw. z art. 46 Kodeksu cywilnego rzeczami w rozumieniu prawa cywilnego są również nieruchomości, do których zalicza się grunty oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z uwagi na przywołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a tym samym ich sprzedaż, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków w myśl art. 29 ustawy o VAT z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie sprzedaż budynku lub budowli trwale z gruntem związanej jest rozpoznawana na gruncie ustawy o VAT jako jedna czynności opodatkowana podatkiem VAT w postaci dostawy budynku lub budowli wraz z gruntom, na którym są one posadowione.

Jednocześnie ustawodawca przewidział, pod pewnymi warunkami, zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów w postaci gruntów albo budynków lub budowli trwale z gruntem związanych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że ze zwolnienia od podatku VAT korzystają dostawy określonych przez ustawodawcę kategorii gruntów albo dostawy budynków, budowli lub ich części dokonywane w okolicznościach wyraźnie sprecyzowanych w przepisach ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe wysokość stawki podatku VAT w odniesieniu do przedmiotowej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego przez podmiot trzeci wraz z prawem własności tego budynku będzie uzależniona od tego, czy transakcja ta w świetle przepisów ustawy o VAT stanowi dostawę gruntu czy też dostawę budynku, budowli lub jego części nierozerwalnie z gruntem związanej.

Zdaniem Spółki decydującym dla rozstrzygnięcie powyższej kwestii jest ustalenie w jakim zakresie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, odwołującej się do "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel', a nie do "przeniesienie prawa własności" wynika, że w zamyśle ustawodawcy dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT jest pojęciem innym niż przeniesienie tytułu prawnego do danego towaru.

Tym samym rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w ustawie o VAT nie jest tożsame z przeniesieniem prawa własności w ujęciu cywilistycznym. Pogląd, zgodnie z którym dostawa towarów stanowi przede wszystkim przeniesienie władztwa nad rzeczą w aspekcie ekonomicznym, a nie zbycie prawa własności w ujęciu formalnym został zaprezentowany m.in. w wyroku TSUE z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88,

Z brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz przywołanego powyżej stanowiska TSUE wynika zatem, że dostawa towarów zdefiniowana na gruncie ustawy o VAT musi być analizowana w kontekście towarzyszących jej aspektów ekonomicznych.

Spółka dokonała sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem wzniesionym przez Kupującego, będącego do dnia zawarcia przedmiotowej sprzedaży dzierżawcą tego gruntu, oraz prawa własności tego budynku, stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość. Kupujący w trakcie trwania dzierżawy wybudował budynek na Nieruchomości z własnych środków i od dnia wzniesienia na Nieruchomości budynku, budowli i urządzeń wykorzystywał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Z perspektywy ekonomicznej od momentu wybudowania przedmiotowego budynku i innych posadowionych na gruncie budowli lub urządzeń do dnia zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży to Kupujący znajdował się w faktycznym posiadaniu budynku i budowli i korzystał z nich jak właściciel. Bez wpływu na ekonomiczne władztwo Kupującego nad budynkiem pozostawał fakt, że nie należało do niego prawo własności lego budynku w rozumieniu prawa cywilnego Inaczej mówiąc, to Kupujący dysponował jak właściciel - wzniesionymi przez siebie naniesieniami posadowionymi na dzierżawionym gruncie, mimo że prawo własności naniesień z mocy prawa przysługiwało Spółce.

Tym samym uzasadnionym jest stwierdzenie, iż w następstwie przedmiotowej umowy sprzedaży nie doszło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie doszło do przeniesienia przez Spółkę na rzecz Kupującego prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem i budowlami lub urządzeniami wzniesionymi na Nieruchomości.

Przeniesione na Kupującego prawo do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczyło się w związku z tym do gruntu będącego do czasu transakcji przedmiotem dzierżawy.

Dostawy budynku i budowli znajdujących się na przedmiotowej Nieruchomości mógłby dokonać jedynie podmiot, który ten budynek wybudował oraz dotychczas z niego korzystał, a więc jego "właściciel" w aspekcie ekonomicznym, tj. Kupujący.

Zdaniem Spółki w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem wzniesionym przez Kupującego oraz prawa własności tego budynku, stanowi na gruncie ustawy o VAT odpłatną dostawę towaru wyłącznie w postaci gruntu, albowiem w zakresie budynku i budowli lub urządzeń wzniesionych przez dzierżawcę (Kupującego), nie doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tymi obiektami ze Spółki na Kupującego.

Przeniesienie władztwa ekonomicznego nad przedmiotowym budynkiem i budowlami lub urządzeniami nie mogło nastąpić, albowiem strony przed dokonaniem umowy sprzedaży nie rozliczyły nakładów poniesionych przez dzierżawcę na ich wzniesienie, a w następstwie tego nie doszło do wydania budynku i budowli oraz urządzeń na rzecz Kupującego, tj, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na Spółkę.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że opisana w stanie faktycznym transakcja stanowiła na gruncie VAT dostawę wyłącznie gruntu bez znajdujących się na tym gruncie naniesień.

Odnosząc powyższą konkluzję do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy stwierdzić, że przedmiotowa sprzedaż nie mogła korzystać z przewidzianego w tym artykule zwolnienia z podatku VAT, albowiem jej przedmiotem nie była dostawa terenu niezabudowanego innego niż budowlany. W komentowanym przypadku działki stanowiące przedmiot dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT zostały zabudowane przez dzierżawcę, tj. na działce 15/7 dzierżawca wzniósł budynek, a na działkach 15/6 i 15/5 wzniósł urządzenia i budowle w postaci: ogrodzenia, wyłożenia kostką brukową i utwardzonego placu wykorzystywanego jako parking.

W konsekwencji, dostawa dokonana przez Spółkę nie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie z uwagi na to, że przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie był budynek ani budowle lub ich części, dokonana przez Spółkę dostawa nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ani też w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o N/AT.

W rezultacie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego oraz prawa własności tego budynku wzniesionego przez Kupującego w trakcie trwania dzierżawy wraz z budowlami i urządzeniami, podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Spółka wskazuje, że prawidłowość przyjętego sposobu opodatkowania transakcji znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2011 r. nr IPPP1/443-954/11-2/AS oraz z dnia 26 marca 2014 r. nr IPPP1/443-28/14-2/JL, czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2013 r. nr IPTPP/443-700/13-4/MH. W tej ostatniej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że:

"Podsumowując, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Tym samym przeniesienie prawa własności budynku (pawilonu handlowo-usługowego) nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast dostawa gruntu w użytkowaniu wieczystym (odrębnego od budynku przedmiotu własności) będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów usług zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT".

Powyższy pogląd został także podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. i FSK 310/2, w którym NSA stwierdził, że:

"Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że uniezależnienie "dostawy towarów" od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (FinanzAmt Ulzen v. Dieter Ambrecht) ETS uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej takiego jej fragmentu, który może być uznany za dostawę (dokonaną przez podatnika).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółdzielnia "wytworzyła" towar, jakim jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości budynku, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności.

Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku."

Jakkolwiek przytoczone w niniejszym wniosku rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach i formalnie nie są wiążące w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, to jednak stanowią one istotną wskazówkę przy dokonywaniu wykładni właściwych przepisów prawa i sformułowaniu stanowiska w sprawie objętej niniejszym wnioskiem,

Podsumowując powyższe Spółka wskazuje, iż prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym winna zostać opodatkowana podstawową stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jak również sprzedaż prawa użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Na podstawie art. 233 tej ustawy, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Z art. 234, art. 235 i art. 237 Kodeksu cywilnego wynikają kolejne uprawnienia użytkownika wieczystego ukształtowane na wzór uprawnień właściciela. W wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać tym gruntem jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot.

Zatem z regulacji zawartych w ww. ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu dziełek o nr 15/5, 15/6 i 15/7. W dniu zawarcia przedmiotowej umowy kupujący był jednocześnie dzierżawcą gruntu. Z uwagi na powyższe w momencie dokonania sprzedaży, nieruchomość znajdowała się na podstawie umowy dzierżawy w posiadaniu kupującego, zatem nie nastąpiło wydanie przedmiotu sprzedaży. Część nieruchomości jest zabudowana budynkiem salonu sprzedaży i stacji obsługi samochodów wzniesionym własnym kosztem przez dzierżawcę - kupującego. Ponadto na nieruchomości znajdują się wzniesione przez dzierżawcę urządzenia i budowle. Od dnia wzniesienia budynki, budowle i urządzenia znajdujące się na nieruchomości były wykorzystywane przez kupującego (dzierżawcę) w prowadzonej przez niego działalności. Postanowienia umowy dzierżawy przewidywały, że w przypadku jej rozwiązania lub wygaśnięcia strony rozliczą nakłady poniesione na nieruchomości przez dzierżawcę w drodze odrębnego porozumienia. Na dzień zawarcia umowy sprzedaży nie doszło do rozliczenia nakładów poniesionych na nieruchomości. Dla nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do właściwego opodatkowania dokonanej sprzedaży nieruchomości.

Analiza powołanych przepisów prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazuje - co wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesieniem jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro dzierżawca "wytworzył" towar, jakim niewątpliwie może być budynek i uczynił to z własnych środków bez udziału wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność - przenosząc na dzierżawcę własność użytkowania wieczystego gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawa o podatku od towarów i usług nie uznaje za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynku i budowli, jako części składowych nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakimi są budynek i budowle.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1 z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest budynek. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując naniesień w postaci wybudowania budynku, budowli i urządzeń dzierżawca nie działał na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście stanu sprawy stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem, budowlami i urządzeniami) należało do dzierżawcy z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niego prawo własności.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości - w części obejmującej budynek, budowle i urządzenia - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność - przenosząc na dzierżawcę własność użytkowania wieczystego gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku (salon sprzedaży i stacja obsługi samochodów), budowli i urządzeń z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakimi są budynek, budowle i urządzenia, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie zabudowaniami jak właściciel.

Odnośnie natomiast zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu należy zauważyć, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Przez tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Intencją ustawodawcy jest więc opodatkowanie dostawy zarówno terenów budowlanych (działka zabudowana, działka budowlana, teren zabudowy) jak też przeznaczonych pod zabudowę.

Przez grunt przeznaczony pod zabudowę rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, które właściciel przeznaczy pod zabudowę, bądź potencjalnie będą traktowane jak tereny budowlane. Ustawodawca wskazując na możliwość objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych, posłużył się kryterium przeznaczenia terenu.

W przedmiotowej sprawie dla działek nr 15/5, 15/6 i 15/7 brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, należy jednak wskazać, że na gruncie tym został już wybudowany budynek salonu sprzedaży i stacji obsługi samochodów, budynki i urządzenia, co oznacza, że teren ten został przeznaczony pod zabudowę, zatem dostawa tego gruntu w użytkowaniu wieczystym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy wskazać, że Zainteresowany prawidłowo wskazał że dla dokonanej sprzedaży zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.