IPPP1/443-841/09-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym, na wezwanie tut. Organu z dnia 22 września 2009 r. pismem z dnia 29 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek VAT właściwych dla mediów dostarczanych najemcom lokali mieszkalnych - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek VAT właściwych dla mediów dostarczanych najemcom lokali mieszkalnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu z dnia 22 września 2009 r. znak IPPP1/443-841/09-2/AP pismem dnia 29 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (zwana dalej również: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Spółka prowadzi również inne rodzaje działalności, w tym m.in. wynajmuje osobom fizycznym lokale mieszkalne. Z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych najemcy płacą Spółce czynsz. Spółka wystawia dla najemców faktury VAT za czynsz stosując do kwoty należnego czynszu zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o podatku VAT. Oprócz czynszu najemca pokrywa za okresy miesięczne koszty mediów, tj:

Spółka zawiera z najemcami umowy na dostawę energii elektrycznej i obciąża ich fakturami za zużycie energii elektrycznej. Spółka nie świadczy samodzielnie usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków, dostarczania energii cieplnej i wywozu nieczystości stałych. Usługi te świadczą podmioty trzecie.

Na fakturach VAT oprócz należności za czynsz, Spółka wyszczególnia należność za centralne ogrzewanie stosując 22% stawkę podatku VAT, należność za dostawę zimnej wody stosując 7% stawkę podatku VAT, należność za odprowadzenie ścieków stosując 7% stawkę podatku VAT i należność za wywóz nieczystości stałych stosując 7% stawkę podatku VAT.

Spółka otrzymuje od podmiotów świadczących wymienione powyżej usługi faktury VAT. Spółka obciążając najemców nie dolicza marży do ponoszonych przez siebie kosztów związanych z dostawą ww. mediów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obciążając najemców lokali mieszkalnych kosztami zużycia zimnej wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania i wywozu nieczystości stałych Spółka powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla tych usług, czy też powinna stosować zwolnienie z podatku VAT przyjmując, że należności z tytułu wyżej wymienionych mediów są częścią składową wynagrodzenia za najem.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki S.A. w przypadku obciążania najemców kosztami zużytej przez nich zimnej wody, odprowadzonych ścieków, zużytej energii cieplnej i wywiezionych nieczystości stałych Spółka powinna stosować stawki właściwe dla tych usług.

Należność za zużytą energię cieplną powinna podlegać opodatkowaniu wg 22% stawki podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Należność za zużytą zimną wodę powinna podlegać opodatkowaniu wg 7% stawki podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 138 załącznika nr 4 do ustawy o podatku VAT.

Należność za odprowadzanie ścieków powinna podlegać opodatkowaniu wg 7% stawki podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 153 załącznika nr 4 do ustawy o podatku VAT.

Należność za odprowadzanie nieczystości stałych powinna podlegać opodatkowaniu wg 7% stawki podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 153 załącznika nr 4 do ustawy o podatku VAT.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Należy jednakże podkreślić, iż sposób rozliczenia dodatkowych opłat i dodatkowych kosztów pomiędzy wynajmującym a najemcą może być różny w zależności od tego, czy w kwocie ustalonego za najem czynszu zawarte są dodatkowe opłaty lub koszty, czy też z umowy najmu wynika odrębny obowiązek najemcy do ponoszenia kosztów z tytułu wymienionych usług. Jeśli zatem zgodnie z zawartą umową najmu, najemca jest obciążony kosztami tych usług odrębnie, niezależnie od samego czynszu za najem, wówczas wynajmujący powinien wystawiać odrębne faktury na te usługi.

Polskie prawo podatkowe do 1 grudnia 2008 r. nie wskazywało wprost na możliwość tzw. refakturowania. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.). "Refakturowanie" usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W dniu 1 grudnia 2008 r. wprowadzony został do ustawy o podatku VAT art. 30 ust. 3. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma już wątpliwości, że tzw. refakturowanie jest prawnie dopuszczalne, przy czym wyłączony został, ukształtowany przez doktrynę i judykaturę, zakaz doliczania marży przez odsprzedającego. Należy jednak zaznaczyć, że Spółka nie dolicza marży.

Wskazać również należy, że nieprawidłowym byłoby zastosowanie do należności z tytułu mediów zwolnienia przewidzianego dla wynajmu lokali mieszkalnych (stosowanego zgodnie z art. 43 ust. 1 w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o podatku VAT). Wszelkie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT należy interpretować ściśle, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich m.in. w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07.

W wyroku tym TSWE stwierdził m.in.:

Pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark, Rec. s. I-493, pkt 25; z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb. Orz. s. I-10683, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

Po drugie, z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Sernice, Zb. Orz. s. I-8907, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).

Dlatego też chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy.

Ponadto nie ulega wątpliwości, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

W świetle całości powyższych rozważań na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że dla celów stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy najem nieruchomości i usługi sprzątania jej części wspólnych należy uznać, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu.

Należy zauważyć, że gdyby najemcy lokali mieszkalnych zawarli z podmiotami świadczącymi wymienione we wniosku usługi odrębne umowy o świadczenie tych usług, usługi te byłyby opodatkowane stawkami 22% (dostawa energii cieplnej) i 7% (pozostałe usługi). Podobnie w przypadku energii elektrycznej, którą Spółka dostarcza na mocy odrębnej umowy, nabywca jest obciążany należnością za dostawę towaru z uwzględnieniem 22% stawki podatku VAT.

Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT z 2009 r. wskazuje na dopuszczalność refakturowania usług z zachowaniem stawki właściwej dla danej usługi (str. 164-166).

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają interpretacje organów podatkowych, w tym m.in.:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.