IPPP1-443-833/09-2/JB - Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportu w postaci nieruchomości zabudowanej do spółki z o.o.?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2009 r. (data wpływu 27 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina wniesie do spółki z o.o. wkład niepieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego spółki w postaci prawa własności nieruchomości zabudowanej. Umowa przenosząca własność w zamian za objęcie udziałów zawarta zostanie w dniu 30 sierpnia 2009 r. Termin wydania przedmiotu umowy ustala się na 30 września 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy obowiązek podatkowy w przedstawionej sytuacji powstaje w chwili wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od daty wydania towarów, w myśl art. 19 ust. 4 ustawy, czy zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, tj. w dniu otrzymania "zapłaty" niepieniężnej, którą stanowi objęcie udziałów w spółce...

W przypadku stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 19 ust. 10 ustawy, jaką datę uznać za dzień zapłaty - datę zawarcia umowy, czy datę wpisu do KRS podwyższonego kapitału zakładowego...

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o podatku VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Podatnik ma wątpliwości, czy objęcie udziałów w spółce należy traktować jako "otrzymanie zapłaty" w rozumieniu wskazanego przepisu, a w dalszej kolejności, czy zapłata poprzez objęcie udziałów następuje w chwili złożenia oświadczenia o objęciu udziałów (data zawarcia umowy), czy też z dniem zarejestrowania w KRS podwyższonego kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. następuje bowiem z chwilą wpisania go do rejestru (art. 262 § 4 k.s.h.).

Zdaniem podatnika, w opisanej sytuacji, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7 dni, licząc od daty wydania towaru, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, ponieważ Gmina jako podatnik VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest zobowiązana do wystawiania faktur, zgodnie z art. 106 ustawy o podatku VAT. Jednocześnie zdaniem podatnika, nie ma podstaw do uznania, że objęcie udziałów jest zapłatą, a tym samym do stosowania art. 19 ust. 10 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy, w myśl którego przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu. Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać wyrażonych pieniężne udziałów.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem, zgodnie z przytoczonym przepisem podatnik zobowiązany jest do udokumentowania czynności wniesienia aportu do spółki poprzez wystawienie faktur VAT dla tej spółki, do której aport zostanie wniesiony. Elementy jakie powinna zawierać faktura VAT oraz zasady wystawiania faktur zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Podatek należny z tytułu dokonania aportu wykazuje się w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystąpi obowiązek podatkowy od tej czynności.

Co do zasady, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Jednakże w myśl ust. 10 powyższego artykułu w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina wniesie wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości zabudowanej do spółki z o.o. na podwyższenie jej kapitału zakładowego, w zamian za objęcie udziałów tej spółki.

Artykuł 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowi, że jeżeli wkładem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. W myśl natomiast art. 257 § 1 ww. ustawy k.s.h., jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. (art. 257 § 3).

Stosownie natomiast do art. 262 § 1 i § 4 ustawy k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Na podstawie ww. przepisów należy przyjąć, że towary i usługi będące przedmiotem aportu, które wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki z o.o., uznaje się za przeniesione na spółkę. Zobowiązanie wspólnika w umowie spółki co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania danego prawa, jak również pożytków, które ono niesie. Zatem również z chwilą zawarcia umowy spółki wspólnik uzyskuje korzyść (benefit) w postaci udziałów w tej spółce. Natomiast regulacja zawarta w wyżej cyt. przepisie art. 262 k.s.h. wymaga od zarządu spółki złożenia do sądu rejestrowego wniosku o zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego, który musi zostać złożony wraz z wymaganymi dokumentami, po zaistnieniu zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, tj. po zawarciu umowy spółki bądź zmiany tej umowy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższe oznacza, iż w dacie zawarcia umowy spółki lub w dacie zmiany tej umowy w związku z przystąpieniem wspólnika do istniejącej spółki, dochodzi do przeniesienia prawa własności do przedmiotu wkładu a wspólnik otrzymuje zapłatę (udziały) w zamian za wniesiony wkład rzeczowy (aport). A zatem wniesienie aportu jest czynnością odpłatną, zaś wynagrodzenie wspólnika stanowią udziały w spółce z o.o. wydane w zamian za wniesiony majątek w dacie zawarcia (zmiany) umowy spółki.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy przedmiotem aportu będą nieruchomości gruntowe zabudowane (lokale, budynki), obowiązek podatkowy od tych czynności powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w postaci objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. w dacie zawarcia umowy (dacie zmiany umowy spółki) na mocy której, podatnik nabędzie udziały tej spółki, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz wskazane przepisy prawa stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia przez Gminę aportu w postaci nieruchomości zabudowanej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w tej spółce, powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, tj. w dacie zawarcia umowy spółki z o.o. (dacie zmiany umowy spółki) na mocy której, Gmina nabędzie udziały tej spółki. Objęcie udziałów w spółce z o.o., na podstawie ww. umowy, jest bowiem równoznaczne z otrzymaniem zapłaty z tytułu wniesienia aportu towarów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.