IPPP1-443-828/09-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu 26 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, ponoszonymi w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, ponoszonymi w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej; R. lub Spółka) działa w ramach Grupy B, która jest znanym na świecie producentem takich produktów jak: elektronarzędzia, systemy zabezpieczeń, części samochodowe, urządzenia i systemy grzewcze, wyposażenie studiów telewizyjnych. W skład Spółki wchodzą następujące działy branżowe: Części Samochodowe i Diagnostyka, Technika Grzewcza (J), Elektronarzędzia oraz Systemy Zabezpieczeń. Dodatkowo, w skład Spółki wchodzi również dział Układy Hamulcowe - oddział w M, jednakże jego działalność nie jest objęta niniejszym wnioskiem, Dział branżowy Części Samochodowe oferuje produkty, systemy i usługi dla wtórnego rynku motoryzacyjnego. Do obszarów działalności tej branży należy sprzedaż m.in.: świec zapłonowych, wycieraczek, akumulatorów, filtrów, pasków napędowych, przewodów wysokiego napięcia, układów wtryskowych benzynowych, układów wtryskowych diesel, części i podzespołów elektrycznych, świec żarowych, oświetlenia, układów hamulcowych oraz urządzeń diagnostycznych do warsztatów samochodowych. Dodatkowo w ramach działu Części Samochodowe, Spółka posiada również sieć warsztatów samochodowych B - Service. Dział branżowy Elektronarzędzia prowadzi sprzedaż elektronarzędzi marek B, S i D oraz elektronarzędzi dla profesjonalistów, majsterkowiczów, narzędzi ogrodowych i osprzętu. Dział ten oferuje również usługi serwisowe. Dział branżowy Technika Grzewcza (J) oferuje swoim klientom: gazowe urządzenia grzewcze, kotły na paliwa stale, kolektory słoneczne oraz pompy ciepła. Dział branżowy Systemy Zabezpieczeń prowadzi sprzedaż systemów telewizji dozorowej, systemów nagłośnieniowych, dyskusyjnych, kongresowych i tłumaczeń symultanicznych, systemów alarmowych, systemów przeciwpożarowych oraz zarządzania bezpieczeństwem R XP i R 3T oraz systemów kontroli dostępu.

W ramach swojej działalności Spółka podejmuje szereg działań o charakterze promocyjno-marketingowym, w tym m.in. dokonuje nieodpłatnych wydań towarów. W zależności od specyfiki danej branży, działania takie kierowane są do osób fizycznych oraz jednostek organizacyjnych będących ostatecznymi konsumentami produktów R., sklepów, serwisantów, instalatorów, dziennikarzy oraz innych podmiotów. Działania te mają na celu budowanie pozytywnego wizerunku Spółki oraz poszczególnych marek, zwiększenie poziomu atrakcyjności oferowanych produktów, budowanie trwałych więzi z dotychczasowymi oraz pozyskanie nowych kontrahentów i klientów.

W ramach prowadzonej działalności promocyjno-marketingowej Spółka poniosła szereg wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, które zostały ujęte w jej rozliczeniach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT) jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wspomniane wydatki obejmowały w szczególności zakup kalendarzy, kartek świątecznych, koszy okolicznościowych, ciast, słodyczy i innych upominków o podobnym charakterze (dalej łącznie: upominki), które zostały nieodpłatnie przekazane dotychczasowym kontrahentom R. jako upominki z okazji Bożego Narodzenia, Wielkanocy, Nowego Roku oraz innych świąt i uroczystości. Przekazywanie upominków miało na celu kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w oczach jej kontrahentów i klientów, budowanie ich lojalności wobec R. i umacnianie Wzajemnych więzi biznesowych. Spółka stoi bowiem na stanowisku, iż trwałe i oparte na wzajemnym zaufaniu relacje z kontrahentami i klientami przyczyniają się do wykreowania wizerunku firmy jako rzetelnego partnera handlowego i w rezultacie prowadzą do zapewnienia kontynuacji współpracy z dotychczasowymi kontrahentami. Z powyższego wynika, że działania Spółki mają na celu wsparcie sprzedaży, a zatem związane są z czynnościami opodatkowanymi Spółki i nie są wyrazem jej działalności dobroczynnej. Od 1 stycznia 2007 r. Spółka traktowała wydatki na wspomniane powyżej upominki jako koszty reprezentacji niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Możliwym jest również, że opisane wyżej upominki nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r.

Jednocześnie z uwagi na brak możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisów o podatku CIT, Spółka nie odliczała podatku VAT naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Jednakże, w wyniku szczegółowej analizy przepisów prawa podatkowego oraz licznych orzeczeń sądów administracyjnych, a także z uwagi na uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z powodu jego sprzeczności z regulacjami unijnymi, Spółka doszła do wniosku, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które traktowane są jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Spółka pragnie zaznaczyć, że prowadzona przez nią działalność (opodatkowana sprzedaż) daje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które w związku z ograniczeniami wynikającymi z ustawy o CIT nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, w szczególności Spółka miała prawo odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie upominków dla kontrahentów R.

Zdaniem wnioskodawcy w okresie od 1 ma 2004 r. do 30 listopada 2008 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności miała prawo odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie upominków dla kontrahentów R.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o VAT przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczania podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony. Jednakże zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwem krajowym i wspólnotowym, przepisy wyłączające prawo do odliczenia są uznawane za przepisy mające charakter wyjątku. Zatem nie jest dopuszczalna ich wykładania rozszerzająca, mogąca prowadzić do ograniczenia uprawnienia podatnika w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego określa art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązującym do 30 listopada 2008 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT określa kategorie wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów m.in. znowelizowany od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT stanowi iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji. W rezultacie, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązującego do 30 listopada 2008 r., jeżeli dane wydatki Spółki nie mogły być zgodnie z przepisami o podatku CIT zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, Spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek VAT naliczony od przedmiotowych wydatków Tymczasem zdaniem Spółki, obowiązujący do 30 listopada 2008 r. przepis ustawy o VAT uzależniający prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy o CIT, nie powinien mieć znaczenia dla ustalenia, czy podatnik ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z danym wydatkiem. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT o uprawnieniu tym decyduje bowiem wyłącznie związek nabywanego towaru lub usługi z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Przedmiotowy przepis implementuje artykuł 17 (2) Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r., Seria L. Nr 77.145.1 z późn. zm.: dalej: Szósta Dyrektywa), obecnie Artykuł 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, 2006/112/WE (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Seria L Nr 06.347.1 z późn. zm.: dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), która zastąpiła Szóstą Dyrektywę, które nie przewidują ograniczeń o takim charakterze jak przewidziana w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że wydatek poniesiony w celu zachęcenia do kontynuowania współpracy przez kontrahentów Spółki pozostaje w bezpośrednim związku z jej działalnością opodatkowaną VAT. Utrzymanie sieci dystrybucji oraz intensyfikacja sprzedaży należy do podstawowych zadań każdego podmiotu gospodarczego o podobnym profilu działalności jak Spółka. W rezultacie, wydatki ponoszone w okresie do 30 listopada 2008 r. we wspomnianym zakresie związane były z działalnością opodatkowaną Spółki, w konsekwencji związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niewątpliwie występował.

Zgodnie z regulacjami unijnymi ograniczenie odliczalności VAT dopuszczalne jest wyłącznie:

* w przypadku istnienia przepisu Szóstej Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) - wprost takie ograniczenie przewidującego. Jedynym przepisem Szóstej Dyrektywy dopuszczającym ograniczenie odliczalności VAT jest Artykuł 17 (6), który zezwala Państwom Członkowskim na utrzymanie tylko tych wyłączeń, które obowiązywały w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy (w przypadku Polski przyjmuje się, iż dniem tym był dzień akcesji do UE) - jest to tzw. klauzula stand still;

* gdy, w trakcie negocjacji przedakcesyjnych, państwo kandydujące do Unii Europejskiej po dopełnieniu specjalnej procedury uzyskało zgodę na wprowadzenie środka specjalnego, stanowiącego wyjątek od przepisów Szóstej Dyrektywy. Ponadto, wyłączenia z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie mogą być zbyt generalne i rozbudowane. Zgodnie z art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r., (Druga Dyrektwa Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. dotycząca harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w dziedzinie podatków obrotowych - struktury i sposoby stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. z 1967, Nr 71, s.1303, dalej: Druga Dyrektywa), ograniczenie prawa do odliczenia może odnosić się wyłącznie do konkretnych towarów i usług. Tym samym Artykuł 17 (6) Szóstej Dyrektywy sprzeciwia się stosowaniu przez Państwa wyłączeń "ogólnych" - co jednoznacznie potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) w orzeczeniu z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 "P. Charles i T.S. Charles-Tijmens". Uprawnienie do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony stanowi fundamentalną zasadę systemu VAT (tzw. zasada neutralności), co było wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie ETS. Dla przykładu w orzeczeniu z 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 "KE vs Francja" ETS stwierdził, że: "Cechą podatku VAT jest to, że system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólnotowy system VAT konsekwentnie gwarantuje, że wszystkie czynności gospodarcze, niezależnie od ich celu ani rezultatu, będące przedmiotem podatku VAT są opodatkowane w całości w sposób neutralny. Wobec braku wyraźnego przepisu upoważniającego Państwo Członkowskie do ograniczenia prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi - prawo to musi przysługiwać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego. (...) Konsekwentnie, ograniczenie takie może być stosowane wyłącznie w przypadkach wprost wskazanych w dyrektywie."

Źródłem niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z regulacjami wspólnotowymi było odniesienie się przez ustawodawcę do przepisów o podatku dochodowym. Każda zmiana przepisów o podatku dochodowym odnosząca się do możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu powodowała bowiem automatyczną zmianę zakresu regulacji w zakresie VAT. Ta zmienność powodowała, że ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego obowiązujących do 30 listopada 2008 r., a wynikających z art. 88 ust. 1 pkt 2 nie dało się uzasadnić klauzulą stand still. Przedmiotowa regulacja nie miała również charakteru środka specjalnego, gdyż przy jej wprowadzaniu nie została zachowana wymagana procedura. Co równie ważne, wyłączenie to było zbyt generalne i nie mieściło się w ramach wyłączeń dopuszczalnych na gruncie Drugiej Dyrektywy, więc nawet gdyby zachowana byłaby klauzula stand still, to i tak ze względu na sprzeczność z Drugą Dyrektywą, ograniczenie takie nie mogłoby być skuteczne. Opierając się na powyższych argumentach Spółka stoi na stanowisku, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku CIT było niezgodne z regulacjami wspólnotowymi.

Sam ustawodawca, wykreślając z dniem 1 grudnia 2008 r. omawiany przepis z tekstu ustawy o VAT, przyznał, że był on sprzeczny z prawem wspólnotowym. W uzasadnieniu projektu nowelizacji uchylającej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazano, iż: "Zmiany dotyczące art. 88 mają na celu zwiększenie zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższa zmiana usuwa również sprzeczność obecnie obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE." (uzasadnienie projektu z dnia 25 kwietnia 2008 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Druk Sejmowy nr 697).

Niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. z regulacjami unijnymi, konsekwentnie podkreślana była przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, np.:

* (...) zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in C-434/03 P. Charles i T.S. Charles-Tijmens) ograniczenia prawa do odliczenia na podstawie art. 17 (6) VI Dyrektywy mogą dotyczyć jedynie precyzyjnie określonych grup towarów lub usług. Polska ustawa o VAT z 2004 r. wprowadziła dwa ograniczenia o charakterze generalnym, tj. brak prawa do odliczenia w przypadku importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu z siedzibą w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję, oraz brak prawa do odliczenia przy nabyciu towarów lub usług, z tytułu których wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z tego względu przepisy te naruszają prawa wspólnotowe, w szczególności artykuł 17 (6) VI Dyrektywy, a obecnie artykuł 176 Dyrektywy VAT. Dyrektywa VAT w artykule 395 przewiduje co prawda możliwość wprowadzenia odstępstw od przepisów ogólnych (tzw. środków szczególnych), jednak jest to możliwe po uzyskaniu zgody Rady. Polska takiej zgody nie uzyskała, co oznacza, że stosowanie jakichkolwiek odstępstw ograniczających prawo do odliczenia jest niedopuszczalne." (R. Namysłowski R. Namysłowski, K. Sachs (red.) Dyrektywa VAT. Komentarz, Wydawnictwo Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s 803);

* "Przepisy obowiązujące po 1 maja 2004 r. zawierają stosowne wyłączenie odnoszące się wyłącznie do przypadków, gdy nie odpłatne przekazanie towaru czy świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT. Zatem literalne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazywało, że podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadkach, gdy przekroczony został limit 0,25% przychodów a wydatek reprezentacyjny czy reklamowy (niepubliczny) związany był z niepodlegającym opodatkowaniu nieodpłatnym wydaniem prezentu malej wartości, próbki, reklamowych materiałów drukowanych czy nieodpłatnym świadczeniem usług związanych z przedsiębiorstwem. W tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało bardziej ograniczone w porównaniu do przepisów obowiązujących przed wejściem w życie w Polsce VI Dyrektywy. W tym też zakresie należałoby uznać, iż przepisy krajowe naruszały art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (...) Drugim, istotniejszym obszarem naruszenia prawa wspólnotowego jest samo oparcie się na kryteriach obcych systemowi VAT, jakimi jest możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Taki mechanizm narusza omawianą powyżej zasadę, iż wyłączenia z prawa do odliczenia podatku dozwolone na podstawie art. 176 Dyrektywy możliwe są wyłącznie w oparciu o kryterium typu czy rodzaju towaru czy usługi. W przypadku art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyłączone z zakresu prawa do odliczenia mogą być praktycznie wszystkie towary czy usługi, o ile na podstawie przepisów o podatkach dochodowych brak będzie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów." (J. Martini A. Cmoch, Ł. Karpiesiuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, P. Satkiewicz, P. Skorupa, M. Wojda, Dyrektywa VAT 2006/112/WE (red. J. Martini), Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2008, s. 740);

* " (...) przy ocenie katalogu zakazu odliczeń należy mieć także na uwadze regulacje nieobowiązującej już II dyrektywy VAT. Ona zaś dopuszczała tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnosiły się do konkretnych kategorii towarów czy usług, natomiast nie pozwalała na wprowadzenie ograniczeń o charakterze generalnym. Z tych też powodów nie można uznać za zgodne z prawem wspólnotowym ograniczenia prawa do odliczenia, ze względu na brak możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów. Przepisy wprowadzające to ograniczenie nie mogą korzystać z klauzuli stand still." (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. Wydawnictwo Wolters Kluwer business, s. 855- 856).

Ponadto, niezgodność w analizowanym zakresie była przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W szczególności Spółka wskazuje na:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 15 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 766/07), w którym sąd uznał, iż; "Skoro na mocy wspomnianych już wcześniej art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej stała się adresatem dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE i art. 161 Traktatu Euratom oraz zobowiązała się do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów tych dyrektyw (określone w ww. art. 54 wyjątki co do terminu realizacji tego zobowiązania nie zachodzą) nie mogła w akcie prawnym stanowiącym implementację na grunt prawa krajowego postanowień zawartych w dyrektywach wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej, w tym zwłaszcza w VI Dyrektywie, wprowadzać takich regulacji prawnych, które byłyby sprzeczne z celami tych dyrektyw, zakładającymi harmonizację przepisów obowiązujących w tym zakresie w poszczególnych Państwach Członkowskich i które w zestawieniu z regulacjami prawnymi obowiązującymi w Polsce bezpośrednio przed akcesją, proces harmonizacji bardziej by oddalały, niż służyły jego urzeczywistnieniu. A w ten sposób należałoby ocenić rozszerzenie zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku. Takie działanie, polegające na równoczesnym z akcesją wprowadzeniu nowych ograniczeń, czy też zwiększeniu zakresu ograniczeń dotychczas istniejących w prawie do odliczania podatku naliczonego, nie może być uważane za znajdujące swoje umocowanie w art. 17 (6) VI Dyrektywy. Punktem odniesienia dla stosowania klauzuli stałości (art. 17 (6) zdanie trzecie) są zatem uregulowania prawne obowiązujące w danym Państwie Członkowskim do czasu jego przystąpienia do Unii Europejskiej, a klauzula ta działa także wobec samego aktu implementującego dyrektywy wspólnotowe (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, 2. wydanie, wyd. LEX Wolters Kluwer, s. 762).";

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., (sygn. akt I SA/Wr 148/07), w którym stwierdzono, iż " (...) wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z Dyrektywy w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia. (...) Sąd odmawia stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) jak też z obowiązującą w prawie unijnym zasadą proporcjonalności.", podobnie wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2008 r., (sygn. I FSK 740/07) oraz wyrok WSA z dnia 29 maja 2008 r. (sygn. I SA/Go 346/08);

* wyrok WSA z dnia 8 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 684/07), w którym stwierdzono, iż "Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług ma charakter środka specjalnego, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy, przy czym Polska w traktacie akcesyjnym nie zagwarantowała sobie możliwości stosowania tego środka, a jednocześnie nie została zastosowana procedura przewidziana w art. 27 VI Dyrektywy, uprawniająca Polskę do stosowania środka specjalnego.

* wyrok WSA z dnia 30 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 173/08), zgodnie z którym: "Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę doszedł do przekonania, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnie związku tegoż podatku naliczonego z czynności opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.",

* wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Rz 248/09), w którym sąd uznał, iż "Wyłączenie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przez art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., który ustalał zakres wyłączenia przez odesłanie do katalogu wydatków, które nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego, z zastrzeżeniem, że nie dotyczyło to przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, było niezgodne z prawem wspólnotowym." Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestionuje się możliwość zbyt generalnych wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Takie stanowisko zostało przyjęte m.in. w wyroku WSA z dnia 16 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 487/08), w wyroku WSA z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 148/07), w wyroku WSA z dnia 30 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 173/08).

Z powyższego wynika, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jako odnoszący się do regulacji o CIT, których zmiana może wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także jako "ogólnie" wyłączający odliczanie w przypadku wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, był niezgodny z prawem wspólnotowym. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, które nie zostały przez nią zaliczone do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów, a które miały związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. W szczególności Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie upominków dla kontrahentów R., które były następnie przekazywane w ramach działalności mającej na celu wsparcie sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności podatkowanych. Przepisy przewidują również sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki wynikające z powołanych przepisów a upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy jednocześnie podkreślić, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem, należy dokonać analizy czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi), należy dokonać analizy czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Zatem jeżeli wydatki poniesione przez podatnika nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest sprawą wtórną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r. do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kosztów reprezentacji, a w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Zatem z cyt. wyżej przepisów wynika, że przekroczenie limitu wydatków na tzw. reprezentację i reklamę niepubliczną skutkowało do dnia 31 grudnia 2006 r. brakiem możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r. niezaliczenie wydatków na reprezentację do kosztów uzyskania przychodów powodowało utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis dotyczący zakazu odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów (art. 88 ust. 1 pkt 2) nie ma zastosowania w przypadku wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w sytuacjach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

W art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stwierdzono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Podsumowując powołane regulacje prawne stwierdza się, że w przypadku wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, możliwość odliczenia podatku naliczonego istnieje wówczas, gdy są przeznaczone na określone w tych przepisach nieodpłatne przekazanie towarów bądź nieodpłatne świadczenie usług - jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ponosił wydatki na reprezentację, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W ramach prowadzonej działalności promocyjno-marketingowej Spółka poniosła szereg wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, które zostały ujęte w jej rozliczeniach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT) jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wspomniane wydatki obejmowały w szczególności zakup kalendarzy, kartek świątecznych, koszy okolicznościowych, ciast, słodyczy i innych upominków o podobnym charakterze (dalej łącznie: upominki), które zostały nieodpłatnie przekazane dotychczasowym kontrahentom R. jako upominki z okazji Bożego Narodzenia, Wielkanocy, Nowego Roku oraz innych świąt i uroczystości. Przekazywanie upominków miało na celu kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w oczach jej kontrahentów i klientów, budowanie ich lojalności wobec R. i umacnianie Wzajemnych więzi biznesowych.

Zatem zestawiając powołane przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, iż Spółka w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną z tymi wydatkami, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarówno z uwagi na przekroczenie limitu określonego przepisami, jak i charakter tych wydatków zaliczonych do reprezentacji), o ile nie dokonano opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz reprezentacji bądź reklamy. Jeżeli natomiast Spółka dokonywała opodatkowania podatkiem VAT opisanych we wniosku czynności związanych z nieodpłatnym przekazywaniem towarów (upominków), w takiej sytuacji zachodziły okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy i Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego bez względu na to, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii naruszenia VI Dyrektywy w związku z wprowadzeniem ogólnego katalogu wyłączenia prawa do odliczania podatku naliczonego zauważa się, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W przypadku Polski VI Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy Rady w Polsce.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków zauważyć należy, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada jest częściowym powieleniem zapisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Natomiast w myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Wyroki sądów nie mają zatem charakteru obowiązującego prawa, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięć w kolejnych sprawach.

Podkreślić również należy, iż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej skutkuje obowiązkiem pełnego i prawidłowego wdrożenia dorobku prawnego Wspólnoty. Polskie przepisy muszą być zgodne z szeroko pojmowanym prawem Unii. Ordynacja podatkowa nakazuje organom podatkowym stosowanie orzecznictwa ETS w określonym zakresie, co wynika z treści art. 14b i 240 tej ustawy. Niemniej jednak wyroki te muszą zapadać w sprawach o identycznym stanie faktycznym, ponieważ dopiero wtedy można stwierdzić, czy interpretacja wydana przez organ podatkowy narusza, czy też nie orzecznictwo europejskie. Wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadły w innych okolicznościach niż okoliczności wskazane przez Spółkę, nie mogą zatem stanowić wytycznych do załatwienia przedmiotowej sprawy.

Przytoczone przez Wnioskodawcę wyroki sądów, Organ potraktował jako element argumentacji, lecz nie mogły one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.